2018我国刑法第二百零一条修正案评析

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　　　　[摘要]我国刑法第二百零一条修正案从立法理念到立法技术均对1997年刑法中关于偷税罪的规定进行了实质性修改。而且蕴含了巨大创新，必将对我国刑法和税法的理论、立法以及司法和税收执法实践产生深刻影响。因此，建议对其进行全面的归纳和分析，找出可进一步完善之处，这无疑将有助于丰富我国刑法和税法理论，以便改进立法，指导司法和税收执法实践活动。
　　[关键词]刑法第二百零一条修正案；偷税罪；逃税手段；定罪标准
　　
　　我国《刑法修正案(七)》由第十一届全国人大常委会第七次会议于2009年2月28日审议通过，并从该日起实施。其中对刑法第二百零一条关于偷税罪的规定修改为：
　　纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金
　　扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。
　　对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。
　　有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。
　　
　　一、修正案有关偷税罪的主要修改内容
　　
　　修正案在以下几个方面对1997年刑法中关于偷税罪的规定予以了修改：
　　第一，罪名的修改。根据1997年12月9日最高人民法院公布的《关于执行(中华人民共和国刑法)确定罪名的规定》，刑法第二百零一条所规定的罪名为“偷税罪”，而修正案把该罪名修改为“逃避缴纳税款罪”或者“逃税罪”(本文以下称逃税罪)。我们认为，这一修改更为科学、合理。首先，把刑法第二百零一条描述的犯罪行为规定为逃税罪更符合国际惯例。我们过去所称的偷税，在翻译成英语时，找到所对应的词只能是“tax evasion”。而“tax evasion”在翻译成中文时表述为“逃税”更准确，即在国际上没有偷税之说，只有逃税之说。其次，规定为逃税罪更符合刑法第二百零一条描述的特征和本质。税款在纳税人依法缴纳之前，原本属于纳税人的所得、收入或者财产，最初原始状态的所有权归属于纳税人。为了公共财政的需要，国家依法向纳税人强制、无偿征收。因此，依法具有纳税义务的人，必须依法无偿向国家缴纳税款以示纳税义务的履行。税款缴纳入库之后，所有权才归属于国家。而有些纳税人为了追求经济利益，常常采取一定的方式或手段逃避缴纳税款的义务。如果逃避缴纳税款情节严重，我国刑法就确定为犯罪行为。因此，就其本质而言，该行为只是纳税人没有把自己财产的一部分依法转移给国家所有，只是一种逃避纳税义务的行为，规定为逃税罪更为准确。对偷税罪的理解其核心词是“偷”，而在现实生活中，“偷”一般理解为采用“别人不容易知晓”、“隐瞒”、“趁人不注意”、“秘密”等手段非法占有“他人”财物。这种行为的主观方面是明知且故意的，客观行为表现是采取秘密窃取手段从他人控制的范围内，将他人所有的财物移至行为人能够控制的范围，其非法占有的标的物所有权是他人的。据此，偷税只能理解为从国库盗窃财产，这不符合我国的语言习惯。因此，把刑法第二百零一条所描述的犯罪行为规定为偷税罪，不符合“偷”的本意，修正案把偷税罪修改为逃税罪更为准确、科学、合理。人们对这一罪名的本质在认识上的变化，也将影响到对其法律责任的认知。使刑法第二百零一条修正案倍受关注和热议的一处修改是有关不予追究刑事责任的规定，而这一修正与人们认识上的变化是紧密相连的。这一立法改变，可以合乎逻辑地理解为，偷他人的财物是不可原谅的，而不愿把自己财产的一部分缴纳给国家，有时是可以谅解的，只要纳税人认识到并纠正了自己的错误，是可以不予追究刑事责任的。
　　第二，犯罪手段的修改。1997年刑法对偷税手段的规定，在立法技术上采用的是列举方式。第二百零一条列举了四类偷税手段，第二百零四条第二款还规定了第五类偷税手段。这一规定存在诸多缺陷，例如，有的偷税手段表述不明晰，有些则不应规定为偷税手段。而最主要的问题是在列举违法手段时，一方面有重复，而另一方面无法列举周全等等。修正案却采用了概括式立法技术，表述为：“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”。这与1986年最高人民检察院印发的《人民检察院直接受理的经济检察案件立案标准的规定》以及同年国务院颁布的《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》对偷税手段的规定极为相似。这不但说明我国1986年有关法律文件对该违法手段的界定是准确而科学的，也说明这样的规定是历经考验的，不但可以避免对该犯罪手段进行列举时存在的各种问题，而且更具概括性和科学性。能够把本质上属于同类的违法行为包容于同一法律条文之中，有利于打击所有同类犯罪行为。
　　第三，定罪标准的修改。1997年刑法对纳税义务人和扣缴义务人偷税行为的定罪标准分别做出了规定。其一，对于纳税义务人规定了两个定罪标准，一个是“数额+比例”标准，即“偷税数额在1万元以上，并且占应纳税额10％以上的”；另一个是“处罚次数”标准，即“因偷税被税务机关给予2次行政处罚又偷税的”。其二，对于扣缴义务人只有一个标准，即“数额+比例”标准。修正案把1997年刑法对纳税义务人的定罪标准规定为：“逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的”。对原有的规定有两处修改。一是对纳税义务人的定罪标准只保留了一个，即“数额+比例”标准，删除了“处罚次数”标准；二是把“数额+比例”标准中的数额标准“1万元”修改为“数额较大”，即把一个确定的标准修改为一个不确定的标准。对扣缴义务人的定罪标准取消了“数额+比例”标准，只保留了数额标准，而且把数额标准“1万元”修改为“数额较大”。
　　对于“处罚次数”标准的删除，其合理性体现为：一是“处罚次数”标准在税务机关移送案件时操作困难。1994年我国进行了税制改革，分设国税局和地税局对税收进行征收和管理，许多纳税人同时由国税局和地税局管理。处罚次数是国税局和地税局处罚的次数分别计算还是合起来计算，刑法和有关司法解释并未规定。如果合起来计算，国税局或者地税局很难知道对方是否已经处罚，涉嫌犯罪案件难以移送司法机关。二是“处罚次数”标准考虑了偷税和被处罚的次数，以及当事人主观上的恶意性，但并没有考虑偷税的数额对定罪的影响，存在诸多缺陷。税收的本质是筹集国家财政收入，逃税行为最为直接的侵害对象是国家财政收入，因此，在确定其定罪标准时，主要考虑的应是数额标准。虽然2002年《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》规定，第三次偷税数额必须在1万元以上，但对前两次偷税行为并没有考虑数额标准。这一司法解释还有越权解释的嫌疑，因1997年《刑法》中并没有这样规定。因此，从实践操作层面、立法技术、税法的立法本意以及合理性角度分析，删除处罚次数标准更为科学。
　　对于数额标准的修改，其合理性体现为：一是数额标准太低，与当今经济发展的规模、速度不匹配。不切合我国现实情况，导致涉嫌偷税罪的案件太多，造成税务机关移送涉嫌偷税罪的案件难、司法机关处理此类案件难的情形。二是把“1万元”这一确定标准，修改为“数额较大”这一不确定标准，把具体数额标准留给了司法机关进行解释并适时调整，而且一定是提高标准，主要是为了保障刑法稳定的需要。社会经济和生活在不断发生变化，在某一个时点，确定的具体数额难以适应不断变化的法律需求，如果为了适应不断变化的法律需求而不断修改刑法，国家的基本法律就不具有稳定性。而司法解释的变动易于操作，更为灵活。所以，修正案做出这样的修改更为理性。对扣缴义务人的定罪取消了“数额+比例”标准，只保留了数额标准，这一做法也更切实际、更合理。总体而言，对法定扣缴义务人所应扣缴的税款数额并不大，在计算逃税额占应扣缴税款数额的比例时意义不大。
　　第四，处罚标准的修改。1997年刑法规定对纳税义务人构成犯罪的，处罚标准分为两档。第一档是：偷税数额占应纳税额的10％以上不满30％，并且偷税数额在1万元以上不满10万元的，或者因偷税被税务机关给予2次行政处罚又偷税的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金；第二档是：偷税数额占应纳税额的30％以上并且偷税数额在10万元以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金。修正案规定的处罚标准虽然也保留两个档次，而且处罚的幅度也基本一致，但做了以下修改：一是在两档处罚标准中，把定罪标准中的具体数额“1万”和“10万”修改为“数额较大”和“数额巨大”。如上所述，这一修改的合理性主要是为了保持刑法稳定的需要。正如全国人大常委会法制工作委员会主任李适时在关于修正案的说明中指出的：有关部门提出，在经济生活中，偷逃税的情况十分复杂，同样的偷税数额在不同时期对社会的危害程度不同，建议在刑法中对偷税罪的具体数额标准不作规定，由司法机关根据实际情况作出司法解释并适时调整。二是在第一档处罚标准中，针对“偷税数额占应纳税额的10％以上不满30％并且偷税数额在1万元以上不满10万元的”这一规定，删除了其中的数额标准和比例标准的最高上限10万元和30％，仅仅规定为：“逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的”。这是一处具有重要意义的修改，弥补了刑法出现“真空地带”的立法漏洞。即如果偷税数额超过10万元而偷税数额占应纳税额百分比没有超过30％的，或者偷税数额占应纳税额百分比超过30％而偷税数额没有超过10万元的，1997年刑法中就没有规定如何处罚，以至于有的学者认为应按无罪处理。而删除数额标准和比例标准的最高上限，就可以弥补刑法立法的这一缺陷。即只要逃避缴纳税款数额巨大并且占应纳税额30％以上的，就按照第二档处罚标准处理，只要逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10％以上的，就按照第一档处罚标准处理，不会出现无法定罪处罚的情形。这样的处理，从立法技术上来说，简洁而易操作，概括性强而巧妙。三是删除了“处偷税数额1倍以上5倍以下罚金”的具体罚金标准，仅仅规定为“处罚金”。这样修改的主要意图，一方面是为降低对逃税罪处罚的立法提供可能性和留下空间。根据国际惯例，“1倍以上5倍以下罚金”的处罚标准确实太高，在司法实践中也难以执行，仅仅只是摆设。另一方面是把罚金的具体标准留给司法机关进行解释并适时调整，有利于保障刑法的稳定性。
　　第五，对逃税罪明确了不予追究刑事责任的情形。修正案在1997年刑法第二百零一条的基础上增加了第四款，规定为：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”也就是说，只要不存在该款但书的情形，即使构成逃税罪，甚至是情节严重的逃税罪，只要纳税人在税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并且已受行政处罚的，都不予追究刑事责任。这是该修正案中的最大亮点，也是引人注目、广为争议的修改。全国人大常委会法制工作委员会主任李适时在说明修正案修改目的时指出，考虑到打击偷税犯罪的主要目的是为了维护税收征管秩序，保证国家税收收入，对属于初犯，经税务机关指出后积极补缴税款和滞纳金，履行了纳税义务，接受行政处罚的，可不再作为犯罪追究刑事责任，这样处理可以较好地体现宽严相济的刑事政策原则。这是修正案对刑法第二百零一条的最大改动。有的学者认为这是刑法第二百零一条修正案的亮点，在关注“入罪”问题的同时，创新性地规定了“出罪”问题，较好地体现了中央所要求的宽严相济的刑事司法政策的精神。