2018论个人所得税调节收入的功能及其模式的选择

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　　内容摘要：所得税作为一种“良税”在世界上广泛推行，是当今最流行的一个税种。我国改革开放以来，经济高速增长的同时，出现了收入分配的变化；由入向居民个人倾斜并呈累进态势，居民收入形式多样化、居民收入差距拉大。这种变化表明，居民已成为巨大潜在的税源，而收入差距的扩大又使发挥个人所得税调节功能的必要性日益迫切。另一方面，我国自1980年开征个人所税以来，个人所得税在调节个人收入、缓解社会分配不公方面起到了一定作用，但从整体上看，个人所得税税款流失严重，其调节力度还远远不够，这其中一个重要的原因同我国目前的个人所得税征收模式有关。因此，改革我国现行的所得税制，建立一个设计科学、规范合理、调控力强的个人所得税已成当务之急。本文试从三种所得税制模式的优劣比较入手，结合国内外实践和我国的具体国情对个人所得税调节收入分配的功能及其模式的选择进行简单的论述。
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关键词：个人所得税　调节收入分配　综合制　分类制　混合制　综合与分类相结合的个人所得税制
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一、  ; 个人所得税调节收入分配的主导功能
个人所得税是指国家对个人（自然人）取得的应税所得征收的一种税①，最早始于英国（1799年），现已成为世界各国普遍征收的一个税种。个人所得税具有收入、调节、效率三大价值功能，因其具有“聚财”和调节收入全配的功能而被喻为“社会稳定器”。从世界范围来看，个人所得税基本发展轨迹有三：一是由战时的临时税发展为现今的经常税、主体税；二是由分类课征制到分类综合课征制再到综合课征制；三是从侧重收入目标向侧重于调节目标再向侧重于效率目标的演变。具体到某一国家，这一演进的阶段、进程各不相同，是由各国特定时期所需解决的主要矛盾来决定的。如所得税创始时英美等国主要是解决收入问题（战时经费），两次西方世界性经济危机间侧重收入调节目标的实现（以高度累进为特色），而当今以美国为代表的西方国家的税制变革（包括从里根总统到布什总统的改革）则是以追求效率目标为首选。对于经济转型、结构调整中的中国来说，地区差别、城乡差异、分富分化的进一步加剧，是必须予以高度关注的重大社会、经济问题。因此，现阶段我国《个人所得税法》的修订必须以调节收入分配为主要价值目标，并以此来指导税制设计。②
（一）以个人所得税为主体的收入分配调节体系
1、在西方国家，个人所得税已成为国家财政收入的一个主要来源。由于个人所税承担着组织财政收入的繁重任务，其对个人收入的调节作用有限。对此，许多国家为了加强对个人收入的调节，已经基本建立了以个人所得税为主体，辅之以遗产税、赠与税、个人财产税、个人消费税、社会保障税的税收调节体系，充分发挥不同税种相互协调配合的调节功能。其中，个人所得税和遗产（赠与）税多实行累进税率，个人应税收入越高，征税比例就越大，对个人收入差距调节的力度最大。
2、在我国，调节收入分配的手段主要有工资政策、社会保障制度和税收法律。工资政策和社会保障制度调节收入分配功能的发挥有较大的局限。税收是可用于调节收入分配不均的最有力的工具。而税收调节收入分配的功能主要体现在个人所得税上。这是因为：
（1）个人所得税和流转税相比：一是流转税的税赋容易转嫁，从而使税收政策的调节目的难以实现，个人所得税直接对纳税人的货币收入征税，实行源泉征收，纳税人的税赋不易转嫁，因而能够实现调节收入差距的目标；二是流转税通常具有累退性，在一定条件下，它不仅不能起到缓和收入分配不均的作用，相反还会加剧收入差距，个人所得税采用超额累进税率，通过对高收入者适用高税率而达到调节收入分配的目的；另外，个人所得税在计算应税所得时可利用费用扣除从两个方面达到照顾低收入者的效果，即一方面可直接对低收入阶层的应税所得给予多种扣除，另一方面可以对有利于增加低收入阶层收入的行为予以税收优惠照顾。
（2）个人所得税与社会保障税、遗产税比较：社会保障税多采比例税率，征税对象仅限于工薪所得，并有最高应税额的规定，致使其累退性十分明显；遗产税是对个人死亡后遗留下来的财产征收的税，由于遗产税的起征数额较高，且采用累进税率，因此对高收入者的调节作用十分明显，但是其调节作用受征税时点的限制，只有在财产所有死亡时才能够征税，税收实践中，由于其课税基数为全部财产价值额，其中无形财产的核实较难，税源难控制，偷税漏税多，制约了其调节力度；个人所得税上在收入分配环节实施调节，且实行源泉扣缴制度，可控制税源，所以个人所得税可直接有效地调节收入分配。
（3）个人所得税“调富济贫”的功能与税收公平原则。税收公平原则包括横向公平和纵向公平，个人所得税主要体现纵向公平。古典经济学家穆勒用均等牺牲的概念来说明纵向公平的合理性。根据这一概念，只要纳税人因纳税而遭受的效用牺牲或福利损失是均等的，则纳税人就得到了公平的对待。个人所得税实行的是超额累进税率，只要边际税率不为100%，它的累进率就不可能超过边际均等牺牲准则允许的累进率。因此，个人所得税在均等牺牲的意义上显然是公平的，而且它导致的效用总牺牲也接近最小。③
（二）个人所税调节收入分配的效果
个人所得税已成为西方国家的主体税种，对个人收入的调节既广泛又深入，几乎涉及到每一位有正常收入的居民，因此以西方国家为例，通过以下几项指标反映个人所得税的调节效果。
1、税后收入差距较税前收入差距明显缩小。以英国为例，英国在1994~1995年纳税年度中，对应税收入实行三级累进税率，1~3900英镑征20%的税；3901~25500英镑征24%的税；25500英镑以上征40%的税。其中1%的最低收入者税前收入在3690英镑以下，税后收入在3640英镑以下；10%的低收入者税前收入在5270英镑以下，税后收入在4980英镑以下；10%的高收入者税前收入在26100英镑以上，税后收入在21100英镑以上；1%的最高收入者税前收入在68400英镑以上，税后收入在48100英镑以上。1%的最低收入者与1%的最高收入者税前收入差距为18.5倍，税后收入差距缩小为13.2倍。收入越高，其税前收入与税后收入的差额应越大，说明税收调节的力度越大。
2、税后基尼系数较税前基尼系数普遍降低。加拿大1993年纳税人在税前基导尼系数为37%，税后基层系数降为33%，近二十年来，每年的税前与税后之间基层系数平均相差约4个百分点。西方国家税前基尼系数较大，收入分配不平等的程度较尖税；但税后基尼系数变小，说明个人实际收入差距的不平等度已经削弱，仍处在社会可承受的比较合理的区间。
3、少数高收入者缴纳的个人所得税占个人所得税的主要部分。如美国1991年10%最高收入者缴纳个人所得税占个人所得税的55%；50%的最低收入者缴纳个人所得税只占个人所得税的4.8%，其税前收入由14.9%上升到税后收入的16.45%，低收入者纳税后收入所占比例都有提高。④
二、实际个人所得税制模式的比较与借鉴
（一）个人所得税制主要模式
1、综合制
“综合所得税制”（Unitory Income Yax），又称一般所得税制，其指导思想认为所得税既然是一种对人税，其应纳税的所得税理所当然地应当综合个人全年各种所得的总额，减除各项法定的宽免额和扣除额之后的净额，然后按统一的累进税率课征。综合所得税制的税基宽，能够反映纳税人的综合纳税能力，并能充分考虑到个人经济情况和家庭负担等，给予减免照顾，符合支付能力原则或“量能课税”（ability to tax）原则；它对总的净所得税采取累进税率，可以达到调节纳税人之间所得税负担的目的，能较好地实现均等收入和稳定经济的目标，可以发挥所得税作为调节社会波动的“自动调节器”的作用。但是，它的课征手续较繁，征收费用较高，且容易出现偷税漏税，因此，要求征纳双方均有较高的文化素质，特别是纳各人要有较强的纳税意识，同时还要有健全的法制、健全的财务制度和先进的税收征管手段。
美国个人所得税的课征制度是综合制的典型。它对应税所得最早的定义是：“个人从财产和劳动所取得的收入”。以后《美国税收法典》第61款又延伸为，总收入是指产生于各种渠道的全部收入，法律排除的在外。它包括现金、财产或劳务等各种形式所取得的收入。总收入的实现可以采取劳务、膳食、住宿、股票、现金及其他财产等各种方式。1969年美国有一件极端的判例“纳税人塞萨里要求退税案”；当事人于1957年以15美元购买了一架钢琴。他在1964年清洗钢琴时发现内藏有现金4400美元，当年他作为额外收入，申报并缴纳了所得税。后来他觉得不该纳税，于1965年签交了一份修改了的纳税申报表，要求退回多交的835美元所得税。税务当局对此不予同意，结果诉至地区法院，法院根据《美国税收法典》第61第对于总收入包罗万象的广泛含义，认为“被发现的财物”，除非税法明确写明不该征税，应属于应纳税所得的范围。这也表明综合制的基本特制是“反列举”，除了免税的收入项目加以具体列举外，其他一律要征税。
2、分类制
分类所得税（Scheduled; Income; Tax），又称个别所得税制。就是将个人所得按来源划分为若干种类，对各种不同来源的所得，分别计算应征所得税⑥。其理论依据是：对不同性质的所得项目应采取不同的税率。勤劳所得（Earned; Income）如工资薪金等，要付出辛勤的劳动，如课以较轻的税。投资所得，如营业利润、利息、租金、股息等，靠运用财资而得，所含的辛苦较少，应课以较重的税。它的特征是只对税法上明确规定的所得分别课税，而不是将个人的总所得合并纳税。与综合制的不同，分类制对征税所得采取正列举，即列举之外的不征。分类指便于采取源泉一次征收法，课征简便，税源容易控制，又可以减少汇算清缴的麻烦，节省征收费用。它按不同性质的所得，分别采用不同的税率，实行差别待遇，体现出税收课征的横向公平原则，有利于实现特定的政策目标。但它不能按纳税人全面的、真实的纳税能力征税，难以体现向公平原则，课征范围也比较窄。它较综合制原始，而且对实际中遇到的一系列问题也缺乏较好的解决办法。目前单纯采用分类制的国家不多，最成功的首推英国，英国的“所得分类表制度”规定征税所得有6类（简称“六类表”）。税法对各个分类表规定了必要费用的扣除标准，扣除必要费用后，即为法定所得。各项法定所得通算后可求出总所得。总所得再扣除生计费后为征税所得。英国几乎所有类型的收入项目都被列上为分类表，各类收入虽有特定的税基和税率，但其中大部分最终要加以“通算”，与综合制差别不大。
3、混合制
混合制又称分类综合所得税制，它是对纳税人各类所得于源泉按比例税率分别征税，然后再综合纳税人一定时期的各种来源所得总额按累进税率综合征税，并就其某些类别所得已在源泉课征的纳税额给予全部或部分抵扣的一种所得税制⑦。混合制反映了综合制与分类的趋同态势，最能体现税收的公平原则，它既坚持了“按能课征”的负担原则，主张个人不同来源的收入要综合计算征收，又坚持了对不同性质的收入要区别对待的原则，主张列举特定的收入项目按特定的办法和税率课征。理论上混合制可以较好地发挥增加财政收入和调节收入分配的功能，但它在实践中征管手续复杂，对征管技术和征纳双方主体的要求很高。因此现代国家往往兼行分类制与综合制，区别只是有的以综合制为主，有的以分类制不主，二者所占分量有差别。
（二）三种模式的比较及其选择要求
1、三种模式技术要求上的差异及选择
从技术要求看，分类制的技术要求比较简单，只对规定缴纳的所得项目，由支付所得直接有关规定代扣代缴、即源泉课征。而综合制和混合制，其征税项目多，费用扣除，生计扣除，免税规定等比较繁杂；对纳税人的申报的纳税情况都需要有相应的技术手段和条件。所以，一般来说，分类制条例于经济发展比较单一的国家在开征个人所得税之初采用，综合制和混合制适用于经济比较发达的国家。
2、不同历史阶段下课征模式的选择
从世界各国个人所得税模式的总体观察，分类所得税实行较早，以后在一些国家演进为综合所得税，更多地演进为分类综合所得税制。分类制是所得税的最初形式，当社会经济发展使个人所得税还处在临时税、个别税、小税种和财政目的税的历史阶段时，课征模式的选择一般是综合制和混合制。
3、发展趋势下课征模式的选择
偏重于综合制的混合制是个人所得税课征模式的发展趋势方向。但该混合制的采用需考虑以下几个问题：（1）一国人均收入是否达到以解决温饱的水平。在市场经济中，当一国人均收入还没达到解决温饱水平的条件下，社会成员收入分配的差距非常悬殊，地区差别和城乡差别也很大。其实行的个人所复部不可能是一种普遍课征的大众税和发挥税收自动稳定器作用的调节干预税。个人所得税也就偏重于分类制。（2）征纳双方人员的素质和税务机关的管理水平是否适应实行综合制的客观要求，综合制客观上要求税务机关有比较先进的管理手段。（3）反映纳税人收入资料的手段是否比较先进。纳税人的各项收入能否显性化是各国在征收个人所得税中所面临的一个难题。各项收入显性化指投资实名化和纳税人号码终身化。当一国尚不能将纳税人的主要收入做到显性化的条件下，各项收入显性化指投资实名化和纳税人号码终身化。当一国尚不能将纳税人的主要收入做到显性化的条件下，应偏重于分类制的选择。（4）是否建立起相互配套的法规和有效地执行法规的内约机制，建立相互配套的法规让纳税人收入清晰、明确化、使纳税行为在纳税人头脑中观念化、自觉化，同时建立有效地执行法规的内约机制，这是保证课征模式的正确选择和有效实施的基础。⑧
三、我国个人所得税制模式的选择及其调节收入功能的发挥
（一）我国现行个人所得税制及其存在的问题
我国于1994年进行财税体制改革，将原来的个人所得税、个人收入调节税和城乡个体工商户所得税合并，形成我国现行的《中华人民共和国个人所得税法》。该法列举了11个应税项目。各项所得分类纳税，实行差别税率，其中工资、薪金所得适用5%－45%的九级超额累进税率，个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得适用5%－35%的五级超额累进税率；劳务报酬适用边际税率为30%的三级超额累进税率；对稿酬所得、特许权使用费所得、利息、股息、红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得和其他所得，适用20%的比例税率。各项所得扣除标准各不相同，不再汇总纳税，也不实行两次课程的办法。所以，我国现行的个人所得税具备分类所得税制的重要特征，是一种具有较少综合性的分类所得税制。该税法的实施在简化税制，增加财政收入和公平社会分配等方面发挥了积极的使用。但由于过去相关的几个税种在计征方法、适用税率、费用扣除及减免税规定等多方面存在差异，为了保持政策的边续性，现行税法最大限度地体现了兼顾，带有明显的过渡性，加之分类所得税制的固有缺陷，现行税制也暴露出许多弊端。⑨