2018国民待遇原则在我国涉外税收领域应用的法律分析

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　　摘  要
国民待遇原则是《关税与贸易总协定》以及世贸组织WTO的基本原则。本文站在法律的高度，以国民待遇原则在我国涉外税收领域应用的角度，从理论上深刻阐述国民待遇原则其科学的定义，以及丰富的内涵和外延，指出国民待遇制度并非绝对地排斥涉外税收优惠和限度，“无差别”也决不是内国国民和外国国民的完全相同，关键在于我们应该把国民待遇原则置于WTO的整个规则体系中进行考查。无差别的国民待遇在税法领域有着更特殊的意义。国家通过制定税率的高低、征税环节的多寡、税前扣除的多少、折旧速度的快慢、税收优惠的程度作为刺激各投资主体增减投资的举措。实事求是地正确认识、评价我国现行税收优惠政策所发挥的积极作用，强调外国投资者看好我国的投资市场是出于综合性的多层次考虑，而不仅仅是税收优惠程度的高低。从实践上透过我国现行涉外税收优惠的主要内容及主要特点的现状，运用对比分析的方法，揭示内外资企业税负不均的主要原因，是涉外企业的税收优惠过宽、过滥，其深度和广度远远超过了内资企业，属于“超国民待遇”，由此产生了五个方面的弊端，并带来了负面的影响，它不仅扭曲了市场竞争机制，而且不利于我国外资立法的整体优化。得出一个明确的结论：根据无差别国民待遇制度的要求，必须对我国现行外资税收优惠政策进行全方位的改革，并提出了四项具体措施，以促进我国社会主义市场经济条件下税法的完善与国际结轨。
关键词：国民待遇、涉外税收、税收优惠
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前  言
国民待遇原则是《关税与贸易总协定》以及世贸组织WTO的基本原则，也是国际税收协定的基本原则。税收上的国民待遇原则，无论是在以往的西方税收学说中，还是在我国传统的税收理论体系中，都未作为一个独立的税收原则加以论述。近年来，我国在重返关贸总协定加入世贸组织WTO的进程中，人们开始从关贸总协定的基础法律原则中引入了国民待遇原则的概念，并作为一项独立的税收原则看待。本文从广义方面研究国民待遇原则，侧重点放在涉外税收领域的税收政策待遇上。
一、正确理解税收国民待遇原则的重要意义
（一）国民待遇原则的含义和要点
国民待遇原则是关贸总协定中的重要原则之一，在乌拉圭回合谈判中，这一原则已扩大到“服务贸易”等领域。其含义是指，对其他成员方的产品、服务或服务提供者及知识产权所有者和持有者所提供的待遇，不低于本国同类产品、服务或服务提供者及知识产权所有者和持有者所享有的待遇。它包括三个要点：第一，国民待遇原则适用的对象是产品、服务或服务提供者及知识产权所有者和持有者，但因产品、服务和知识产权领域具体受惠对象不同，国民待遇条款的适用范围、具体规则和重要性有所不同；第二，国民待遇原则只涉及其他成员方的产品、服务或服务提供者及知识产权所有者和持有者，在进口成员方境内所享有的待遇；第三，国民待遇定义中“不低于”一词的含义是指，其他成员方的产品、服务或服务提供者及知识产权所有者和持有者，应与进口成员方同类产品、相同服务或服务提供者及知识产权所有者和持有者享有同等待遇，若进口成员方给予前者更高的待遇，并不违背国民待遇原则。
广义的国民待遇原则也可称为非歧视原则或无差别待遇原则。如何理解呢？其实，外资领域的国民待遇制度包含着两个不同层次的要求，一是它首先要求实现相对于内国企业的非歧视待遇，即外国投资者所享受的法律上的待遇不得低于内国企业；二是在此基础上的一个更高的要求，则为实现相对于内国企业的无差别待遇，即内外资企业基本上实现地位平等、公平竞争。第一个层次关于非歧视性的观点目前在学术界有比较一致的共识，这一精神同时在一些国家国内立法及诸多双边、多边投资保护协定中也有充分的体现。而第二个层次关于无差别性的观点则很少有人专门论及，各国国内立法也颇为鲜见。然而，从法理上说，非歧视性只是国民待遇制度的最起码和最基本的要求，而内外资企业的无差别待遇才是国民待遇制度的本质含义[1]，它既反对歧视性的次国民待遇，更不赞成对外资过度优惠的超国民待遇，而主张内外资企业，在市场准入、设立程序、税收负担、外汇平衡等各方面都基本保持一致。换句话说，也就是使外国投资者在投资领域完全享受与内国投资者相同的待遇，不设置内外两套法律制度，真正实现地位平等、公平竞争。虽然，外资在享受优惠待遇方面不与非歧视性的国民制度相抵触，并得到外国投资者的格外重视和普遍拥护，但它与无差别国民待遇制度的基本精神还有相当大的差距。因此，它将成为今后各国涉外税收改革和完善研究的重要课题。
无差别的国民待遇是市场经济高度发达，国际经济联系日益密切的产物。市场主体法律地位平等是价值规律发挥作用的前提，只有在同一起跑线上竞争，才能最终使资源得到优化配置，实现效益的最大化。随着世界经济一体化[2]进程的加快，资源越来越跨越国界而在世界范围内流动，国际投资，国际贸易，国际金融正在将各个国家越来越紧密地连结成经济共同体。如：北美国家中的美国、加拿大和墨西哥成立了自由贸易区、东南亚联盟、中非国家经济共同体、西非经济共同体、中美洲共同市场、拉丁美洲一体化协会、欧盟等。这就要求每个国家必须考虑市场机制在世界范围内发挥作用，任何超国民待遇的鼓励措施和次国民待遇的限制或禁止措施从理论上讲都是背离市场经济的内在要求的。
（二）无差别税收国民待遇的意义
无差别的国民待遇在税法领域有着更特殊的意义。税法作为国家组织财政收入的重要手段，其最原始和最巨大的功能当然是保障税款的征收入库，从而依法完成国家预算。与此同时，它还通过增减各纳税主体的所得，起到调控国民经济健康有序运行的作用。税率的高低、征税环节的多寡、税前扣除的多少、折旧速度的快慢、税收优惠的程度均可以作为刺激各投资主体增减投资的举措。当然，税收也并非是万能的，税法不可能也不应该替代或超越价值规律去解决一切问题，它只能顺应市场要求，在尊重价值规律的基础上，弥补市场机制的不足，促使其更好的发挥作用，从而达到国家宏观调控经济的目的。市场经济高度发达的国家一向主张税收中性原则，即任何税法规定在聚集社会财富、满足公共开支的同时，尽量不干预或少干预企业和个人的资源配置，只有当市场失灵时才借助税法予以矫正。按照这个原则，对外国投资者一般不给予特殊的待遇，而是完全按内国企业的标准予以对待，既不歧视，也没有税收优惠，基本上实行的是无差别的税收待遇。
这里需要突出强调的是事实上国民待遇制度的内涵并非绝对地排斥涉外税收优惠和限制，“无差别”也决不是内国国民和外国国民的完全相同，关键在于我们应该把国民待遇原则置于WTO的整个规则体系中进行考查。国民待遇原则是WTO规则中的一部分，WTO它允许发展中国家根据自身经济发展的需要变通实施某些规则，WTO也允许一个主权国家从本国特定的利益出发，对有些原则制定出不予实施的例外情况。从这个意义上讲，国民待遇原则决不是毫无例外地要求对本国国民和外国国民规定完全一致的具体权利和义务。实践中，这也是绝对不可能做到的，现实情况在于每个国家在WTO规则整体要求下，都会对外国国民在某些领域的权利加以强调或限制，也同样会对另一些领域内的义务给予加强或豁免，例如某一个国家它对外资持非常开放的态度，但它也绝对会禁止外国国民投资国防、军工等领域，这并不构成对外国国民的歧视，属于“次国民待遇”，而是在WTO规则允许情况下的例外。
（三）正确认识、评价我国现行税收优惠政策
那么，应该怎样看待改革开放以来，我国实行税收优惠政策所起到的积极作用呢？首先，我们应该充分肯定，改革开放以来，由于我国实行了全面优惠型的税收政策，而在引进外资工作中发挥了巨大的作用，使得我国在利用外资方面取得了举世瞩目的成就。1979—1995年6月底，我国累计批准外资投资项目237458个，协议利用外资金额3343亿美元，实际利用外资金额1119.62亿美元[3]，成为发展中国家利用外国直接投资金额最多、增长速度最快的国家，在世界上是仅次于美国的第二大受资国。由此，产生了两种意见：一种意见认为税收优惠政策对外资起着主要的甚至是关键性的作用，没有优惠或优惠过少投资者就会望而却步；另一种意见主张税收优惠政策在吸引外资时仅起着次要的作用，影响外资的主要因素是东道国的政局稳定市场规模和增长潜力、经济体制的类型以及投资的基础设施、法制环境等[4]。我们赞同第二种观点。显然，对于投资者，税收优惠当然具有诱惑力，但投资的安全、盈利的前景和规模以及其他综合考虑更受投资者关注。从我国的情况看，改革开放之初，由于基础薄、底子差，税收优惠的确在吸引外资方面起到了积极作用。但税收优惠政策发挥作用的前提是我国政治稳定、经济发展、法制逐步健全，如果没有这些条件作保障，税收优惠政策的作用也难以发挥。例如：改革开放初期，各地纷纷建立高新技术开发区，竞相制定出台税收优惠政策，甚至互相攀比，你优惠给的多，我比你优惠更多。但有的为什么发展起来了，有的至今也没有发展起来。可见，外国投资者看好我国的投资市场是出于综合性的多层次考虑，而不仅仅是税收优惠程度的高低。在亚洲，韩国吸引外资的做法是最成功的，它的涉外企业所得税税率为54%，高于我国33%的涉外企业所得税税率，是我国经济特区涉外企业所得税税率的3.6倍，但韩国仍吸引了大批外资，即使在优化外资结构，减少对外资优惠的今天，仍然成功地利用着大量的境外资金，这说明，税收优惠对吸引外资的刺激作用也是有限的，不可将之绝对化[5]。
另外还有一个很重要的问题，这就是税收优惠政策发挥作用的条件除了国内外各种因素之外，它还与资本输出国家或地区的税法有着密切的联系。因为，现在世界上有两种情况，其一位于国际避税地[6]的国家和地区，它的税收优惠所带来的实惠可以完全落实到投资者个人的身上；其二国际上许多国家，尤其是欧美一些发达国家，它在避免双重征税问题上大多数是采取用抵免法[7]来解决，而很少会向发展中国家输出资本的投资者提供税收饶让[8]，这样资本输入国对外国投资者实行的税收优惠，也就是减免的税收，外国投资者个人并没有直接受益，而是减免的这部分税收直接变为资本输出国财政收入的增加。所以，在考虑实施税收优惠措施时，一方面，要尽量减少使用减免税的优惠措施，重视对加速折旧、投资抵免、再投资退税、亏损结转、纳税扣除等不受国际税法因素制约形式的运用，使跨国纳税人直接受益。另外一方面，在对外税收协定谈判中应力争订立税收饶让条款，使外国投资者取得税收优惠的实际利益，从而达到吸引外资的作用。
二、目前我国现行涉外税收优惠政策的现状和分析
涉外税收优惠法律制度是指中国税法对在中国境内从事投资活动的外国资本或我国港澳台地区及华侨的资本所提供的一系列税收减让法律措施的总称。自改革开放以来，我国为配合吸引外资的政策在涉外税法中对外商投资企业设置了诸多税收减免的优惠待遇。
（一）我国涉外税收优惠政策的主要内容
目前，我国涉外税收领域的优惠政策，主要包括：一是旨在鼓励在经济特区、沿海经济开发区、技术开放区直接投资创办外商投资企业和举办国家鼓励项目的降低税率的税收优惠；二是旨在鼓励对边远地区、特殊行业、特殊企业投资的减免税期的税收优惠；三是旨在鼓励外国投资者继续扩大生产规模的再投资退税的税收优惠；四是旨在鼓励外国投资者对高风险企业进行投资的亏损结转的税收优惠。
（二）我国涉外税收优惠政策的分析及主要特点
具体我们对内外资企业的税收政策，进行如下对比分析：
1、流转税方面。1994年实行税制改革后，内外资企业已统一适用增值税、消费税、营业税、使内外资企业的流转税制度基本实现了统一，有略小差别，但差别不大。
2、所得税方面，虽然1994年税制改革后，内外资企业的所得税政策差距有所缩小，但实行内外有别的两个所得税法在以下方面仍有较大差别。
（1）税率。内资企业适用33%、27%、18%三个税率；涉外企业[9]适用30%（未含地方税3%）、24%、15%三个税率。其中：24%的税率适用于经济特区所在城市的老市区、沿海开放城市老市区、经济技术开发区老市区、边境对外开放城市、内陆开放城市老市区的涉外企业；15%的税率适用于经济特区、经济技术开发区、高新技术产业开发区、保税区、浦东新区的涉外企业等。据有关资料介绍，1994年税制改革后，内外资企业所得税的法定税率虽同为33%，但是在税前扣除项目、折旧速度以及减免税方面仍然存在较大差距，以至于近年来涉外企业的所得税实际负担率一般不到10%，享受的税收优惠高达实征税款2.3倍，约占按法定税率计算应征税款的70%。而内资企业所得税的实际负担率约为28%，原有的各种优惠经过清理整顿后范围大为缩小，程度大为降低，相当于实征税款的17.86%，占按法定税率计算应征税款的15.15%。可见，涉外企业的实际税负普遍低于内资企业的实际税负[10]。
（2）减免税政策。对内资企业有对民族自治地方的企业、校办企业、民政福利企业、资源综合利用企业、第三产业的某些行业及其它政策性减免；对涉外企业有“一免两减”[11]“两免三减”[12]、“五免五减”[13]“再投资退税”以及“预提所得税减免”等政策。
（3）税前列支。在工资列支、折旧制度等方面内外资企业均有一些差别。
3、进出口税收方面。进口关税和代征税。内外资企业适用统一的进口税收制度，但由于存在大量减免，实际执行中差别较大。对某些内资企业和部门有内部暂定税率办法（包括关税和代征税）。对国内部门计划内进口的小麦、棉花、尿素、化肥、农药、豆油、食糖等有免征关税和进口增值税或先征后返的政策，对国内企业有技改引进设备减半征收进口税的政策，对“三来一补”[14]项下进口的设备、原材料有免关税和进口增值税的政策；对涉外企业有“投资总额内进口的机器设备”免征进口税收、为生产出口产品进口原材料免征进口税的政策，以及对1993年底以前设立的老企业进口环节流转税新增税负返还的政策。
此外，进口税收有大量的区域性减免，涉及经济特区、浦东新区、经济开放区等十几类区域。
4、财产税方面。内资企业适用房产税、城镇土地使用税、车船使用税；涉外企业适用城市房地产税和车船使用牌照税。适用税种不同，征税标准各异。
5、其他税费。（1）城市维护建设税。对内资企业按实纳流转税附征；对涉外企业则不征；（2）教育费附加。对内资企业征收，按实纳流转税附征；对涉外企业亦不征；（3）固定资产投资方向调节税。对内资企业征收（近年内刚暂停征收）；对涉外企业不缴纳此税；（4）资源税。对内资企业征收；对涉外企业缴纳矿区使用费；（5）耕地占用税。对内资企业占用耕地征收；对涉外企业免征耕地占用税。
综合以上对比分析，我国现行的涉外税收优惠政策显然属于“超国民待遇”，而且呈现出以下几个特点：（1）税收优惠的主体广泛，只要是涉外企业，不论地区、行业、技术先进程度，都能享受到至少一种与自己相对应优惠待遇；（2）地区性优惠多于产业性、技术性优惠，且多集中在沿海开放地区，内陆地区实际享受到的优惠非常有限；（3）税收优惠多门类、多层次、多环节，彼此间缺乏合理规划，交叉重复的现象屡有发生，实际优惠少于法定优惠；（4）出口导向型的税收优惠一直作为重中之重被强调，即出口实绩享受不同程度税收优惠的现象比较普遍。
（三）我国涉外税收政策存在的弊端
我国目前现行的涉外税收优惠政策，由于内在的制度缺陷及其体现的政策导向的偏差，从深化经济体制改革和经济发展的要求，以及实行市场经济，加入WTO组织，体现无差别性的国民待遇原则来看，存在以下几个方面的弊端：
第一，不利于为各类企业营造平等竞争的环境。竞争是市场经济中实现优胜劣汰和社会资源合理配置的基本方式。但是竞争要有规则。从企业来讲，要保证竞争主体有平等的地位和机会，不能因所有制不同、财力大少、隶属关系不同和投资来源不同而处于不平等的境地。从全国不同区域来讲，一方面要统一全国市场，打破任何形式的地区封锁、部门分割，另一方面要求市场规则在各地区的统一，要求同一市场行为服从统一的法律规则。内外资企业税收上的差别政策和区域间不同企业的差别政策，是与上述要求直接抵触的。
第二，不利于国有经济的生存和发展。国有经济是我国国民经济发展的支柱。目前，我国国有大中型企业发展缓慢，甚至有些企业亏损严重，从内在因素看，固然主要是经营机制不顺难以适应市场经济的发展；但是从外部因素看，内外资企业税收政策上的不一致，优惠过多地向外资企业倾斜，也是其发展不利的一个重要原因。在现在政策的作用下，迫使大量的国有企业转为合资企业，或使更多的国有企业加剧经营的困难，如不尽快予以纠正，必然严重威胁现有国有企业的生存和发展，进而危及我国公有制为主体的基本经济制度。
第三，不利于地区经济的均衡发展。缩小地区差别，促进地区间的平衡发展，是我国的一项长期战略方针。我国中西部地区客观条件差，基础设施薄弱，信息闭塞，本身就存在着经济发展的不利因素。而东部地区、沿海城市与中西部相比，交通便利，信息灵通，出口便利，具有相当的发展优势。在这种情况下，如何制定有利于缩小地区差别、促进区域均衡发展的政策是十分重要的。但是，由于对外商投资企业的税收政策如进口税收政策等向东部沿海地区倾斜，不仅没有缩小这种差距，反而起到了拉大东西部差距的负效应。从政治上考虑，长期下去，还会加剧地区间的贫富差距，引发政治上的不稳定。
第四，不利于产业结构的合理化。目前我国基础产业落后，交通、能源等基础设施跟不上经济发展的要求，农业急待发展，高新技术产业还很薄弱。因此，积极利用外资、引导外资投入我国急需发展的部门是个关键环节。但是，从近年来外资的投向来看，外商投资的产业结构呈现出重工业、轻农业和基础设施建设；重规模小、见效快、风险少的一般加工工业、轻精加工工业；重劳动密集型产业、轻资本和技术密集型产业等现象，不仅与我国产业政策的要求不相符合，还有加剧基础能源产业供需失衡的不利影响。这与我国现行涉外税收优惠政策的导向不能说没有关系。因为，我们目前采用的降低税率、减免税期、再投资退税、亏损结转的优惠措施，除了亏损结转外，有一个共同的特点，就是均为针对企业利润所进行的实质性的照顾，它主要适用于盈利企业而不适用于非盈利企业。也就是说，只有企业盈利了，才能享受到这些优惠利益，否则再多的税收好处对他们来说都是无效的。从现实情况看，只有那些投资规模小，经营周期短、见效快的劳动密集型企业才能在投资的短时间内开始获利并享受税收优惠利益，而那些投资规模大、经营周期长、见效慢的知识密集型和资本密集型企业则难以做到这一点。
第五，造成税收漏洞，加剧财政收入流失。由于不当的税收优惠带来的财政收入流失颇为严重，主要表现在两个方面。一个是大量地减免税收，不仅缩小了税基，而且直接减少财政收入；另一个是纳税人钻政策之机，大搞“假亏损”、“假合资”、“价格转移”、“关闭老企业、开办新企业”等手段偷逃税款。
长期以来，我国在设计和制定涉外税收优惠法律制度时，一直重视吸引外资的流入，由于历史的原因，没有或很少从世界经济一体化，从我国经济加入世界经济的角度考虑问题，“以出养进”的外贸政策就说明了这一点。而对外资实行优惠实质上就是对内资的歧视，推动外资流入的同时，也削弱了内资企业的对外竞争实力。所以，这实际上是一种促进外资融入我国经济，但却可能阻碍我国经济融入世界经济的税收政策，在我国加入世贸组织后，世界经济向全球化、一体化发展的今天，势必要进行改革和完善，才能适应形势发展的需要。