2018WTO与我国涉外税法的完善

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　　内容摘要：94税制改革之后，我国涉外税制随着市场经济发展逐渐出现一些问题，世贸组织的加入，国民待遇原则，反补贴及透明度原则的规定对我国涉外税利无疑又是新的挑战。本文从现行税制中内外资企业税负及优惠不同，依据税法基本原则，针对WTO基本原则，提出税制改革的完善建议，以期促进我国涉外税法的改进和完善。
关键词：世贸组织 ; 国民待遇 ; 税法效率原则 ; 税法公平原则    税收优惠;
1991年7月1日起，《外商投资企业和外国企业所得税法》将原来的中外合资经营企业所得税和外国企业所得税合并，统一了涉外企业所得税。以后历经93、94两次改革统一了个人所得税及内外企业的工商流转税作到了公平税负、鼓励竞争，逐渐形成了有利于资源优化配置的税收分配机制，以上三种税种构成现行我国涉外税制的主要框架，税制改革之后，涉外税收规模急剧扩大，94-99年6年涉外税收收入累计为5607.84亿元，相当于84-99年16年累计税收收入的618528亿元的90.66%。
随着市场经济和改革开放的深入，我国经济迅速增长，对外贸易逐渐融入国际经贸一体化的经济环境之中，外商投资企业工业产值占全国工业总产值的比重逐年大幅度增长，内资企业所得部绝对额尽管也有所增加，位增加的幅度有限，94-98年平均递增率只有4.54%，大大低于周期各项税收收入17.53%的平均增长速度，而外商投资企业占各项税收收的比重呈现出逐年上升的趋势，由1991年0.3% ,上升到1998年的17.6% ,上升了17.3个百分点，平均年递增率达87.86%，是这一时期我国增长最快的税种，内资企业所得税的绝对优势地位已经被动摇。到2002年我国全年完成税收收入（除了关税、农业税）17004亿元，其中所得税换算成可比口径后，中央级收入完成10393亿元，涉外所得税和个人所得税已经成为税收增长的亮点。2002年度外商所资企业和外国企业所得税继续保持多年来最快增长态势，完成616亿元，比去年增长20.5%增收105亿元。出现这种情况的原因主要是94税制改革，以流转税为主，流转税特别是增值税得到进一步完善和发展，使企业所得税比例相对下降，外商投资企业享受各收优惠政策过多，企业所得税制存在较大问题，统一内外资企业所得税制，公平税负，促进平等竞争已成为税制改革的必然趋势。WTO作为多边经贸组织，它并不直接对成员国的税收法律进行干预，由于贸易与税收有密切关系，加入WTO后对中国税收的影响，会通过贸易这个纽带传递到中国税制变革上。在经济全球化的背景下，主权国家的税收越来越具有国际化的趋势，一国的税法在顺应现代市场经济发展的过程中必然主动或被动地进行调整，我国涉外税法也不可避免的要对WTO规则作出回应。
一、我国现行企业所得税制存在的问题及弊端
（一）我国现行涉外税制存在的问题及缺陷
1、企业所得税应纳税所得额的确定
内外资企业所得税在费用列支标准，税前扣除项目及资产的税务处理方面规定的不同。
（1）坏帐准备
内资企业按照年末“应收账款”余额的5%计提，外资企业逐年按年末放款余额（不包括银行斥借）或者年末应收款项，应收票据的余额，按不超过3%的比例计提。
（2）业务招待费
内资企业按行业和规模分类分档管理，统一分为二档，计提依据为销售收入净额或营业收入。外资企业按行业分两类。每类中再分为二档，工商企业计提依据为销售净额，服务业计提依据为业务收入。
（3）计税工资，福利费
内资企业按照计税工资规定标准列支，计税工资的列支标准自2000年起为800元，个别地区确需高于该限额的，应在不高于20%的幅度内报财政部和国家税务总局审定。“三费”分别按计税工资总额的2%，14%和1.5计提。外资企业列支的工资和福利费，应当报送其支付标准和所依据的文件及有关资料，经当地税务机关审核同意后，据实列支。
（4）坏帐损失确认年限
内资企业债务人未履行偿债义务超过3年，确认为坏帐，外资企业债务人未履行偿债义务超过2年，确认为坏帐。
（5）固定资产净残值率
内资企业固定资产残值比率在原价5%以内，由企业自行确定情况特殊需调整比例的，应报送主管税务机关备案。外资企业固定资产残值率应不低于原价的10%，需要少留或不留残值的，须经当地税务机关批准。
（6）投资收益
内资企业对股息征税，外资企业对股息免税。
以上差别政策的实施直接影响企业税基的确定，内资企业政策普遍严于外资企业，对内资企业形成不公平待遇。
2、所得税优惠政策设计不合理
外资企业享有的与内资企业同样的名义所得率（33%），但外资企业适用的33%的税率中包括3%的地主所得税，为了吸引外资，大部分地区都是免征的，同时，生产性外商投资企业从开始获利年度起，第1-2年免征企业所得税，第3-5年减半征收企业所得税。在经济技术开发区的生产性外商投资企业，减按15%税率征收所得税，近几年来，外商投资企业的所得税，实际负担率约为8%-9%，远远低于内资企业的33%税率水平，内外资企业的税负明显不均。除此之外，外资企业还享有再投资退税等多种税收优惠，内资企业优惠侧重于照顾性优惠，如劳动就业，社会福利，环境保护，再者我国目前对外企业的优惠大都是直接优惠，如运用低税率和减免税的方法，间接的税心明眼亮优惠措施如加速折旧，提取准备金等却采用甚少，这样的税收优惠的后果是，来自“避税港”外地投资远远大于来自实行税收抵免的欧美国家，其原因在于我国实行直接税收优惠的同时，资本输出并不相应实行税收饶让，少征的税款，直接化为资本输出国税收的增加，纳税人并未直接受益，税收的实际效果与其预期目标产生较大差异，我国外资主要依赖港澳台地区，这直接导致近期外资总量不会有明显的上升。另外一方面就是税收优惠层次不多，地方权利滥用，出现了税收优惠过滥现象，地主政府各自制定不透明的种种税收优惠政策。“涉外税收优惠攀比”，税收进一步流失，结构原本就很复杂的外资企业税收优惠制度更加复杂混乱。不仅损害了国家的利益，也使我国的税收优惠不能被外国投资都合理预期，影响涉外税法的权威。
3、税法结构
WTO的加入必然要求一些缺位的税种开征，同时它也会引起一些税源的变化。一国政府为本国建立或发展特定产业的需要，而对倾销商品、补贴商品采取限制措施是符合WTO规定的。征收反倾销，反补贴税，就是政府所能利用的最有效手段。我国《反倾销和反补贴条例》只对反倾销和反补贴作了简单的规定。我国《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第75条第七款规定外商投资企业举办的产品出口企业，在依照税法规定免征、减征企业所得税期满后，凡当年出口产品产值达当年企业产品产值70%以上的可以依照税法规定的税率减半征收企业所得税，这些针对出口设计的所得税优惠，构成了出口产品的直接补贴，《关于外商投资企业和外国企业购买国产设备投资抵免所得税通知》规定的优惠有可能被认定为进口替代补贴而招致相应贸易报复，这些补贴措施直接违反WTO反补贴原则，加入WTO后，势必有大量外国商品涌入中国市场，倾销反补贴商品有可能冲击本国产业，为了最大限度地保护本国产业，就需要加快反倾销，反补贴税的立法。WTO的加入，知识与技术的跨国流动必然导致与其相关的知识产权交易和技术许可交易的增加，与贸易相关的资本跨国流动增加则会使金融资产和直接投资的跨国所得增加等。税源的变化，必然导致各种结构的变化，原有直接税的规定在WTO新形势下，必然要相应地作出调整。
4、各收征管制度
我国1994实行分税制财政管理体制，中央企业所得税由国家税务局负责征收，收入归中央；地方企业所得税，由地主税务局负责征收，收入归地方，这种征管方式随着改革的进一步深化和企业各种方式重组的进行，企业隶属关系经过几番调整，变得日益模糊而复杂，给实际征管理工作带来很多困难。为了进一步完善分税制财政体制，国务院决定从2002年起，将在各级工商行政管理部门办理设立（开业）登记的企业，其企业所得税由国家税务总局负责征收管理，以工商注册登记时间来归属不同税务机关管理，对于弹性较大的企业所得税来讲，可能从客观上为税收不平衡创造条件。在实际中分属国、地税两套机构管理，也不利于保证地方基期年既得利益。并且在实际操作中，由于中央地方具体征管权限难以界定，会造成诸多不便。
（二）WTO有关涉税原则
1、最惠国待遇原则
最惠国待遇要求“授予国给予受惠国或与之有确定关系的人和事的待遇不应低于授予国给予第三国或与之有同样上述关系的人或事的待遇” 。因此授授予国在给予它国在关税、工商流转税及其计征方法等方面的优惠，优待，特权或豁免，必须立即，无条件给予其他所有成员国，单独给予WTO某一成员国的税收优惠将招致贸易争端与报复。
2、国民待遇原则
该原则要求对外国国民提供不低于本国民民的待遇，我国的三资企业属于中国企业，本不应包括在“另一方缔约国”的范围内，考虑到外国主体投资因素，三资企业也列入外国国民之列，以体现对外资的待遇水平，在涉外税法中外国国民享有大量的税收优惠，尤其在企业所得税方面。有学者认为，对外国国民在税收上的待遇“不低于”本国国民，也就是说“等于”和“高于”都是可以的。确定，从WTO条文表述来看，使用的是“不低于”，但从国民待遇原则的内涵不分析，对外国国民给予不低于本国国民的待遇，只是其最基本要求，它更本质的含义，在于内外国民的无差别，无歧视，实现本国，外国国民的地位平等，公平竞争，而不应设置内外两套法律制度，所以超国民待遇的存在其裨是与国民待遇的精神的矛盾。当然国民待遇的“不低于”也并不是要求内外一致，完全相同，也并不排斥涉外税收优惠和限制，WTO允许发展中国家根据自身经济发展的需要变通实施某引起原则，允许制定出为本国利益考虑，仅对某些原则不予实施的例外情况。这并不一定构成“次国民待遇”，我国在涉外税法领域之所以没有达到国民待遇的要求，并非客观上使外国国民承担比本国国民少的纳税义务，而在于其少纳税优惠待遇是不完全符合WTO所允许的国民待遇之合理例外的。
3、反补贴原则
WTO反补贴原则是指导各成员国（方）政府或政府机构不对国内生产产品提供财政资助，其中与税收有关的主要是政府用免除或减少应征税收的方式进行实际补贴。补贴的实施实际上是对贸易自由化的一种不适当的干扰和扭曲。
4、透明度和可预见性原则
WTO透明度和可预见性原则要求各成员国方（包括税收在内的各项法规、规章、政策、制度、措施都必须及时予以公布，重大政策调整必须提前予以公布。特定范围的措施、规定未经公布不得实施，以增加政策的透明度和可预见性，其目的是为了保障国际贸易自由发展和消除不必要的贸易障碍。
5、关税减让原则
指任一缔约国减让表上所列特定项目关税减让新产品，自其他缔约国输入时，如符合该减让表所定条件或限制，该输入国应不予课征超过载列于该减让表骨的承诺税率。
二、涉外税制的完善
涉外税制为了适应WTO规则及经济全球化的影响，需作多方面的调整，这些调整，税收公平原则、税收效率原则和国家宏观调控原则。这些基本原则作为税法精神最集中的体现，是指导税法当然包括涉外税法的创利和实施的根本原则，促进税法各部分内容协调统一。
; （一）税收法定原则
税收法定原则，又称为税收法律主义，税收法定主义，要求应税行为和标的物都必须依照法律规定征纳税，法律没有明文规定应税标的的，不得征税，该原则是现代民主法治原则在税收关系上的集中体现。该原则包括税收要件法定，明确及手续保障。国家开征新税必须先立法，税法要素必须由法律明确，征税机关应认依法定程序生税，纳税人有权获得行政，司法救济，同时法定原则要求把我国存在的部分行政收费纳入税法的轨道。同时也要求清理大量的以规章、地方性法规形式存在，且实践中多依赖政策文件的种种税收优惠。税收优惠实质是政府对本应征税的税款的放弃，它形成政府的一项财政支出，即税式支出。税式支出作为国家的一项重要财政活动，应由法律规范但我国长期以来，对税收优惠的立法层次不高，大量的税心明眼亮优惠措施实际上由地方政府决定，财政收入流失严重，又进一步诱发政府采用种种税对收费的方法弥补财政空缺。对费用、税收优惠的法律规范势在必行。法定原则还要求税法要素必须确定后为纳税人所知，不午随意变更。否则，纳税人的实际赋税水平即在很大程度上取决于当地政府，征收机关，使税法的法定徒于形式。正如亚当.斯密所说“赋税虽再不平等，其害民尚小；赋税稍不确定，其害民实大。”WTO所要求的透明度，在立法精神上也是包含了法律明确的要求的。基于该原则的要求，国家应加强税法的制订修改工作，统一规定税种及征管办法，减少不必要税式支出，地方政府的征税权限必须加以明确化，防止征税权滥用，以及与此相关的对透明度及法定原则的违背，在合并内外两套企业所得税制立法时应以我国现代企业制度改革目标出发，紧密结合在建立现代企业制度过程中出现的企业改制、资产重组等机关情况，以建立一个较为合理科学的税收优惠制度。