2018电视信号卫星传输所得涉外税收中的法定主义*

4072481

　　一、序言
卫星通讯在当代社会应用越来越广泛，电视、手机、自动取款机等都离不开卫星，更不用说军事领域了。在卫星通讯领域中，就象在其它许多技术（服务）领域中一样，发达国家占有绝对的优势，发展中国家往往得向发达国家寻求服务，因此，发展中国家是服务需求——付款方，发达国家是服务提供——收款方。这不是说，发达国家之间就没有卫星通讯的业务了，而是要强调在发达国家与发展中国家之间，卫星通讯的资金具有明显的单向流动的特点。这一特点过去并没有引起国际社会的注意，因此双边税收协定都不涉及该方面。但是随着业务量剧增，大量的外汇流向国外，发展中国家明显感到双边国家的税收不平衡，于是开始有了征税的愿望。从整个国际社会看，付款国——收入来源地对卫星通讯，特别是电视信号的卫星传输的所得开始征税的现象出现于20世纪90年代末。德国对卢森堡的一家卫星公司征收了预提所得税，但是最后被德国联邦税收法院撤销。巴基斯坦也采取了同样的举措，但最终也被卡拉奇所得税上诉法庭判决撤销。
中国是最大的发展中国家，虽然有一定的卫星通讯能力，但国际卫星通讯需要依赖外国公司。中国国内企业在与外国卫星公司订立合同时没有预见到中国预提所得税的问题。基层税务部门在实际工作中碰到境内公司向国外付款没有代扣代缴所得税的现象，于是向国家税务总局请示。1998年11月12日国家税务总局发出《关于外国企业出租卫星通讯线路所取得的收入征税问题的通知》，该《通知》指出，“外国公司、企业或其他组织将其所拥有的卫星、电缆、光导纤维等通讯线路或其他类似设备，提供给中国境内企业、机构或个人使用所取得的收入，属于《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（以下简称税法）实施细则第六条规定的来源于中国境内的租金收入，应依照税法第十九条的规定计算征收企业所得税。”
美国某公司与中国某电视台签定电视信号传输合同，《合同》约定由该公司负责将电视信号传送到全球指定的地点。该公司在中国境内没有常设机构，而且不在中国领土或领空接收信号，电视信号是由中国境内别的公司的卫星发送到该公司拥有的位于外层空间的一颗卫星上。此外，根据中国有关规定，该电视台的国际电视节目在中国境内禁止下行和接收。这样，一切可能避免的税收管辖因素都预防到了。某市国税局下属部门依据上述《通知》对上述公司征收了预提所得税。该公司不服，申请复议，并进入了诉讼程序。
虽然案件针对的是某市国税局的下属部门作出的关于代扣代缴预提所得税的决定，但争议其实围绕着总局《通知》的内容展开。本文主要针对《通知》，分析其国内法与协定的基础，同时也梳理了案件引出的一些值得反思的程序、体制问题。《通知》涉及多项内容，本文集中关注其中一项——卫星。在正式分析之前，需要特别说明的是，《通知》提到的情况是将卫星提供给中国境内的企业使用，字面上没有说明是将整个卫星提供给境内企业使用还是将卫星的部分转发器提供给境内企业“使用”。假设是前者，那么就是境内卫星运营企业与国外的卫星拥有者之间的设备租赁合同。就我个人有限的阅历来说，我不知道中国是否存在卫星运营企业对外国卫星的整租现象，但至少从税收处理来说，这种情况不存在任何难题。因此，如果不把《通知》解释成无的放矢，那么我们就应该将其理解为后一种情况。实际上《通知》被适用并产生争议的正是后种情形，总局后来的批复也证明《通知》真实意思如此。
该《通知》之所以引起国内和国际广泛的兴趣，不仅是因为它在国际税收管辖权的灰色地带独树一帜，在国际新兴的棘手的法律难题上猛地下了一刀，而且因为《通知》及其后的执行行为发生在一个关键时刻：中国入世谈判的最后阶段和入世的开端。尽管从案件处理上看，《通知》引出的问题已经水落石出，但是世人的兴趣却似乎方兴未艾。作者写作本文的目的是想强调税收法定主义的重要性和多层面的内涵，以及面对新情况法律解释应该遵循的原则。
二、救济过程的程序问题
进入实体的分析以前，有几个程序问题值得提出。本案涉及许多复杂的程序问题，有些是以前出现过的，有些是受案法院以前没有遇见过的。比如，被告资格、复议前置、义务履行前置、级别管辖、撤诉后是否可以继续审理、外国专家证人出庭。下面选择介述其中几个问题。
1、被告的确定
被告的确定是一个插曲，而且还非常复杂。这里牵涉到两个问题：一是总局，二是第一次发出征税通知的基层稽查局。
总局问题。既然《通知》是案件的根源，那么，从诉讼角度来说，首先就面临一个问题：能否直接针对《通知》起诉国家税务总局？之所以提出这个问题是因为本案所涉争议在国内是新问题，没有先例，在国际上也是新问题，不是基层税务执法机关所能回答的，在复议与诉讼过程中，被告也强调是执行总局的《通知》，而且专门请示过总局。原告在寻求救济的整个过程中总深深地感觉到面对的不是真正的被告。
从诉讼策略上说，当然应该以具体征税机关为被告，因为如果冒险起诉总局不被法院支持，以被告不适格驳回起诉的话，又得重来一遍，非常不经济。而且涉外税收争议按照协定的规定，可以由双边政府协调，如果直接起诉总局，那就不留余地了。但是作为一个理论问题我们有必要探讨。
反对的法律理由是，《通知》是抽象行政行为，不针对任何特定的纳税主体，因此没有对其权益造成具体直接的不利影响。按照《行政诉讼法》及其司法解释的规定，《通知》不可诉。这个理由在现存的法律制度下是成立的。但是理论界一直主张废除《行政诉讼法》对抽象行政行为的排除规定，现在有些研究报告已经明确建议修改《行政诉讼法》，把抽象行政行为纳入司法审查。具体理由这里不再叙述。
随便翻开《中华人民共和国涉外税收法律法规汇编》，我们发现其中收录的百分之九十以上的文件都是总局通知。如果将来抽象行政行为纳入诉讼，总局可能不堪应付。这种现象其实反映了我们税收领域的行政政策主义倾向，与法定主义或议会主义原则相悖。在社会从法律虚无主义转向法治的过程中，大量的规章及行政解释的存在比之法律阙如，各级税务机关各行其是总要好。但税收中的政策倚重应该及时上升、转换成法定主义。
稽查局问题。由于最初具体对外行文征税的主体是稽查局，人们可能获得的第一反映是起诉稽查局。但是，稽查局在法律上没有明确的地位。这是我国税收政策主义的另一个表现。所谓法定主义，除了征税的种类、幅度等实体内容由选举产生的代表通过法律设定之外，还意味着征税机关的法定主义。我们注意到税务总局自己发文强调过该机构的主体地位，但是，这在法律上是无效的，因为行政机关的创设权属于议会（人大）。
基于上述考虑，最初起诉的是稽查局的上级机构。在诉讼过程中，被告表示退税，原告撤诉。几天后，一个税务分所作出了同样内容的决定。原告又重新走了一遍复议和起诉。表面上看，原告在诉讼策略上失败了。但是从坚持税收法定主义的立场来看，原告保持了一致性，而不是只问该不该纳税而不管谁来征税，所以在原则的意义上原告是成功的。
2、纳税义务履行前置和复议前置。
纳税义务履行前置。在行政法学上有一个传统说法，这就是诉讼不停止执行的原则。这被认为是行政行为的效力特征之一。但是，在实际的行政决定行文和操作上，我们许多情况下又走了相反的方向。一般的行政决定最后都会写明复议和诉讼的期限，限期不复议或起诉的，行政决定就进入执行阶段。而且《行政诉讼法》也规定了诉讼期间可以申请停止执行。诉讼不停止执行的原则现在受到质疑。有人提出立法建议，主张改为诉讼过程中停止执行为原则，执行为例外。行政决定如果关涉重大紧急的公共利益，可以直接执行，否则最好不要在复议或诉讼期间执行，以免给当事人造成不可弥补的损失。
税收征管中行政决定的执行颇具特色。从执行意义上《征管法》将行政决定分成两类：第一类是纳税争议，对于这一类争议实行纳税义务履行前置和复议前置的原则。《税收征管法》第五十六条规定，“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照法律、行政法规的规定交纳或者解缴税款及滞纳金，然后可以”申请复议，不服复议可以上诉。第二类是其它行政争议，对于这一类争议遵循一般行政争议的常规道路。第五十六条规定，对于税收处罚决定、强制执行措施和税收保全措施不服的，可以直接申请复议或诉讼，或在不服复议决定后起诉。逾期不申请复议或诉讼，又不履行义务的进入强制执行程序。
税收争议的义务履行前置原则，不是中国的独创。赞成者的理由是，第一、税收是国家基本利益，如果等到纳税人打完官司再收税，国家财政无法保证；第二、纳税是公民的宪法义务或基本义务，基本义务优先于法律权利；第三、如果纳税人胜诉，事后可以由税务机关退还税款，不会给纳税人造成不可弥补的损失。但是，这三条理由都会遭到反驳。第一、征税是对财产权的合法剥夺，它关涉国家的基本利益，同样也损害公民的基本利益或权利。那种以为救济终结后再强制履行，国家财政就失去保证的想法过于天真。它假定了多数纳税人会走上复议或诉讼的道路。这种假定是不真实的，因为打官司是一种成本的消耗，纳税人即使想无理取闹也必须进行成本效益的计算。如果说这还只是理论上的推断，那我们可以通过行政诉讼的实证考察得出一个经验判断：老百姓不到万不得已是不会打官司的。第二、诚然，纳税是基本义务，但是获得正当法律救济的权利也是公民的基本权利。如果纳税义务优先，那不是“花钱买”救济吗？第三、退还就不会有损失了吗？这是对资本的静止的机械的认识，资本的价值是有时间性的，超过一定时间的补偿，意义可能完全不同。而且，如果我们把事情设想得更复杂点，比如纳税人是上市公司，突然被要求就某种收入纳税，那么，征税的决定无疑会影响其股票行情。因此，从原则的意义上说，应该修改《税收征管法》，使之与一般义务的履行一致，但我们可以考虑规定纳税义务的时效不因诉讼而中止，如果纳税人败诉，需要加收滞纳金。面对滞纳金的风险，纳税人可以选择是否先交纳税款。当然，特殊情况下，税务机关可以申请先予执行。
前置还有两个实际的理由。一个是，鉴于目前腐败盛行的现状，如果纳税人可以先不履行义务，那可能会为腐败提供一个新的渊蒌。另一个是，目前人们的纳税意识本来就很薄弱，如果取消该原则，那势必助长偷税漏税之风。上述两点是经验判断，不能否定原则判断的有效性，当然对立法决策者来说是重要的。
复议前置。税收争议的复议前置原则一方面似乎强调了税收争议的专业性，但同时我们整个的行政复议体制又完全缺乏独立性和公开性。因此，复议连“流于形式”的评价都不配，因为它缺乏起码的形式公开。这种体制下强调复议前置，其效果多数情况下就是多一道手续和多一份成本（尽管复议不收费）。我不是要否定税务案件的专业性，相反，我认为税务行政复议走专业行政裁判所的路子，吸收各专业领域的专家参加，实行准司法程序。司法审查只负责法律争议，而且最好设立专门的税务法庭。
3、执法主体的变更引发的程序问题。
前面提到，双方对稽查局的法律地位存在争议，最后导致执法主体的更换。前后两个主体的行为是一个案件还是两个案件呢？这不是吹毛求疵或犯法律专业癖。如果作为一个案件处理，那么原告可以要求法院继续审理，节省时间和资金。但是，一种意见认为新的主体作出的行为就是一个新的行政行为，对它不服，又得再重新起诉，而且是复议前置。由于新的主体地址有异，按照地域管辖的分工，起诉的法院也得变更。前后折腾又是差不多一年。同一个事由，同一个涉外分局的下属两个机构，同一个原告，而且原告在程序上并无过错，一定要作为两个案件处理，走两遍程序，合理吗？这充分暴露了我们税收征管体制和复议制度的“烦人”，也引起我们反思我国法学的诉的概念、诉讼制度的目的和价值。