2018试论新准则下购买法和权益结合法的运用

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　　【摘要】文章根据新会计准则的提出并结合国外研究，对企业合并会计报表合并方法：购买法和权益结合法运用研究进行探讨，并提出一些见解。
  【关键词】新会计准则；购买法；权益结合法；运用
一、购买法和权益结合法的运用概述
（一）购买法和权益结合法的基本概念
购买法是指将企业合并活动视作一项净资产的购买交易，这一交易在会计处理上类似于企业核算购买其他单项资产的方法，即以净资产的实际成本作为购买计价的原则，购买一家企业亦是这样，其购买成本的确定将取决于以被购买企业为标的物的购买交易。权益结合法是指以购买的股权比例或以股权联合企业方式的企业合并进行会计处理的方法。
这两种会计处理方法的关键区别在于编制合并报表时对合并资产、负债和所有者权益的计量基础——购买法为购买成本，而权益结合法为账面价值。正是由于购买成本（体现为公允价值）与账面价值（体现为历史成本）通常是偏离的，因此，基于两种不同计量属性的会计处理方法无疑对合并日财务报表及合并后未来期间财务报表都产生不同的影响。虽然购买法和权益结合法将导致不同的报告盈利，但两者通常不存在现金流量的差异。
（二）购买法和权益结合法的运用前提
1．新会计准则颁布之前对购买法和权益结合法的运用前提的规定
在没有企业合并会计准则的情况下，过去我国上市公司不成文的惯例是：以换股方式支付对价及采取吸收合并的方式进行企业合并的，一般都采取权益合并法 ；其他的企业合并都采取购买法进行合并。因此，过去大多数上市公司收购企业都采取购买法进行会计处理。面对企业合并行为的大量出现,在1996年,财政部拟订了《企业会计准则第×号——合并会计》(征求意见稿),提出在我国合并会计中可同时采用“购买法”与“权益结合法”两种方法。但目前在理论界对我国的合并会计处理上基本上偏重于购买法。
权益结合法在我国换股合并中的运用,有其前提条件即合并企业与被合并企业间普通股的交换，其实质是现有的股东权益在新的会计主体的联合与继续。
2．新会计准则的规定
2006年2月15日财政部颁布的《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第20号——企业合并》首先提出了同一控制下的企业合并和非同一控制下的划分即“参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。”而除此之外则为非同一控制下的企业合并。
随后准则规定：“同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期投资的初始投资成本。”以及“非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始成本。”
由上面可知，新准则对购买法和权益结合法的运用前提做出了明确规定即：只有在同一控制下的企业合并使用权益结合法，而非同一控制下的企业合并使用的是购买法。同时，对于母公司或集团内一个子公司自另一子公司的少数股东手中购买其拥有的全部或部分少数股权的情况，要求按照购买法的原则进行处理。
二、新准则下购买法和权益结合法的运用对经济后果的影响
1．从合并报表角度看
（1）从合并资产负债表的角度看。虽然通过划分是否是同一控制下的企业合并对合并方法进行选择，但是购买法按照被并企业净资产的公允价值予以合并,新准则规定：“在同一控制下的企业合并,合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。”即在权益结合法下，被并企业的资产、负债仍按账面价值反映。一般情况下,被并企业净资产的公允价值要高于其账面价值,因此,购买法下合并后的资产往往要高于权益结合法。购买法下,合并后的股东权益仍然为投资企业的股东权益,而且,被并企业的留存收益不能并入；如果把企业并购看作是经营的新起点,合并双方都应当以公允价值计价，在权益结合法下,则可能引起合并后股东权益的变动,被并企业的留存收益包括在实施合并的企业中,可用来发放股利。
（2）从合并利润表的角度看。新准则规定：“在同一控制下的企业合并，合并利润表应当包括参与各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。”这样就克服了在合并当年,权益结合法将被并企业整个年度的损益纳入合并企业的收益表，因而只要合并不是发生在年初而被并企业又有收益,权益结合法处理所得的收益总是大于购买法的缺陷。但是购买法仅仅将合并日后被购方实现的收益纳入收益表，对于合并成本,权益结合法下不能增加资产价值,而是作为管理费用冲减资本公积，资本公积不足冲减的才调整留存收益；在购买法下,合并的直接费用增加被并企业的净资
产成本。由上可知,权益结合法下,收益仍较高,净资产报酬率当然也就比购买法下更高。
2．从股东的角度看。采用权益结合法的公司需要比采用购买法的公司支付更多的并购溢价,也就是说,权益结合法下,目标公司股东的股票价格更高。对同样一笔交易,采用权益结合法使收购公司的股东付出更高的代价,这对收购公司的股东显然是不利的。