2018税务争议的解决

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　　　　摘要：税务实践中，税务行政机关与纳税人之间的争议不可避免。一旦发生争议，按传统税法理论只能通过复议或诉讼的方式需求救济。税务契约在市场经济和民主法治观念深入的今天成为解决税务争议的可能方式。适用得当，不仅能规避复议和诉讼固有不足，还能提高税务行政效率。
　　关键词：税务争议；复议；诉讼；契约
　　
　　税务实践中，税务争议不可避免。税收争议通常发生于税务行政机关和纳税人之间，对税收争议的解决催生了相应的税收救济制度，包括法律途径和非法律途径。其中的法律途径主要指税收行政复议和税收行政诉讼。我国的税务行政复议在与税务行政诉讼的衔接方面，采取必经复议与选择复议相结合的模式或体制。由于征税与纳税而发生的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人与税务机关之间税收方面的争议，税务行政复议是税务行政诉讼的必经前置程序，未经复议，行政相对人不能向法院起诉。对于其他税务争议，如因处罚、保全措施及强制执行等引起的争议，行政相对人才可以选择适用复议或诉讼程序。之予非法律途径，也就是实践中存在的解决税务争议的另一种方法——税务契约。这些解决税务争议的方法孰优孰劣，如何选择，笔者就此浅抒已见。
　　
　　一 税收复议
　　
　　早于1950年12月15日政务院第63次会议通过的《税务复议委员会组织通则》就初步确立了税务行政复议制度。随后几经存废修改，直至《行政复议法》的颁布和《税收行政复议规则(试行)》的出台，才为税收行政复议提供了明确具体的依据。在税收征纳过程中，当税务机关与相对人发生争议，采取复议前置程序。这种前置程序的设计是基于行政机关的自主性，避免司法权对行政权的过分干预，同时考虑到税收案件的专业性和技术性，而作出的合理抉择。依照理论和实务常识，税收复议制度的逻辑起点无非是“提高税收效率，用内部监督保证依法征税”。但放眼于海外，考量税收领域中美国的“穷尽救济原则”、法国的“双轨法院救济制度”，还有日本、台湾地区的“复查前置主义”，其制度设计的基点都在于保障国民权利，体现了浓厚的护纳税人权利的理念”。在当前法治理念主导下，随着市场经济制度的深入，税收复议制度设计应以保障纳税人权利为价值取向，突出人文关怀。同时改变目前我国复议机构独立性较弱的缺陷，通过机构的重新调整来实现保障纳税人权利的目标。复议不是目的，不具有终局性，它是纳税人权利救济的方式，复议决定的正当性还要面临司法审查。
　　
　　二　税务行政诉讼
　　
　　税务行政诉讼是通过司法途径解决税务纠纷的一种制度安排。它旨在保障纳税人等税务当事人的合法权益，监督税务机关正确执法。我国税务行政诉讼是随着《中华人民共和国行政诉讼法》和《中华人民共和国税收征收管理法》的颁布实施而正式建立、发展起来的。税务行政诉讼是以法院为主体的司法审查活动，体现了司法权和公民权对行政权的监督和制约。税务行政诉讼满足了税务当事人权利救济方式多样化的要求，完善了权利救济体系。“无救济即无权利”，一般而言，如果权利得不到救济，那么权利只是形式上的权利。权利救济是权利实现的最后保障。
　　但税务行政诉讼中时常出现的问题亦不容忽视，诸如：税务行政诉讼起诉率低但撤诉率高；诉讼受案范围不完善；当事人的诉讼选择权多受限制，等等。这些问题和现状都与行政诉讼的立法初衷相悖，而又现实的存在着。相关学者纷纷提出各种应对措施，总结如下述：加强民主与法制建设，改进税收法制教育方式，加快《行政程序法》建设，以增强税务当事人的法律意识、权利意识和诉讼安全意识；完善相关立法，确保当事人能够有效、充分行使诉讼权利；出台《税务行政诉讼规则》，扩大税务行政诉讼受案范围；加快建立专业化的税务诉讼救济机关一一税务法院，提高审判效率和质量。
　　
　　三　税收契约
　　
　　传统的税法理论认为，税收具有强制性、无偿性和固定性，坚持税收法定主义，严格依据法律规定，反对以合同形式做出。依据税收法定主义原则，在课税要件具备的条件下，必须法定课税事实明确存在，同时税款核算亦严格遵守税收法律的规定。然而税务实践中，课税事实不明确、课税要件不具备的情形时常可见。此时发生纳税争议时，并不能参照刑法的“法无明文规定不为罪”的罪行法定原则，进行简单套用，而应兼顾征纳双方的权益，赋予税务机关自由裁量的空间，以求实质公平。
　　
　　1　理论依据
　　契约是私法范畴，体现的是平等主体间的合意，亦即当事人双方发生债权债务的合意，经《法国民法典》引用并深化，为大陆法系国家定义合同的共同理论依据。税收契约概念早先来自德国著名教授汉斯的行政法教科书。汉斯教授在论述行政契约时给出了许多行政案例，其中有税务机关与当事人间就有关纳税事实的共同理解，并对课税事实达成共识形成税收契约。在我国税法和税收学说中甚少提及“税收契约”概念，但实践中却常有适用。司法解释和国家赔偿诉讼程序中，调解达成的赔偿数额对双方均有法律约束力，如税收征管过程中，税务机关为核定应纳税款要求纳税人自行申报；税务执法之外的行政行为中，国家赔偿、行政罚款等。
　　契约关系作为一种理性关系，双赢互利是双方缔约的基本动机和目的归属，它意味着平等、独立、合作、互惠、自由、约定、诚信、公正、双方合意与自愿服从、义务与责任等内容。这些特质不但是私法领域健康发展的秘诀，也是当今公法领域急需引入的积极元素。契约理念介入税务行政的价值在于填补了其原本缺少的却应于重视和关注的性状、属性和作用。“税收契约”的主体双方是人民与国家，其所蕴涵的征纳双方的交换关系是从整体而言的，不适用于单个纳税人与国家之间，纳税多少并不影响其对公共服务的享有。而且，尽管民主国家的税收无不是人民换取公共服务的一种、“契约”，但由于各种服务在不同国家、不同体制甚至同一国家不同发展阶段所体现的价值的差异性，“契约”期求的内容会据此不同，人民和国家双方都会致力于寻求利益最大化的点，这是一个公益与私益整合的过程，也是一个价值博弈的过程，体现于税收立法。
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