2018从产业链探析“营改增”背景下房地产企业财务应对

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从产业链探析营改增背景下房地产企业财务应对
一、营改增的背景
　　（一）改革背景
　　营改增避免了营业税的重复征税问题，是结构性减税的一项重要措施。
　　2016年3月23日，财税【2016】36号文的发布标志着全面营改增政策的正式落地。自5月1日起，在全国范围内全面推开营改增试点，房地产业作为国民经济的重要组成部分，同建筑业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人一起，由缴纳营业税改为缴纳增值税。
　　（二）政策解读
　　房地产业的增值税率确定为11%，小规模纳税人的征收率为5%。考虑到政策衔接期间大部分项目成本支出已发生，无法取得增值税专用发票，对于一般纳税人设计了两种计税方法：
　　1. 对于2016年4月30日前开工的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法，同小规模纳税一样按照5%的征收率计税。由于原售价为含税价，实际税负为5%/（1+5%）=4.76%，显然税负比原来5%的营业税率有所下降。以下本文仅就一般纳税人适用一般计税方法的情形进行探讨。
　　2. 一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法的，税率为11%，计税依据为取得的全部价款和价外费用扣除对应的土地价款。对比政策出台前土地价款不得扣除的业界猜测，税基明显降低，也更合理。
　　二、从产业链条看营改增改革对房地产企业的影响
　　（一）房地产项目成本构成及增值税综合抵扣率计算
　　1. 土地费用：由于在计算销售额时允许扣除向土地管理部门直接支付的土地价款。因此土地费用的综合抵扣率为11%。
　　2. 前期工程费：规划、设计费、地质勘查费及招标代理费均适用于6%的增值税率，三通一平适用建筑业11%税率。考虑三通一平占比较小，前期工程费按6%计算综合抵扣率。
　　3. 建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费和其他费用：均按建筑业11%的税率计算进项抵扣。
　　4. 税收及行政规费：包含两部分，一部分是税收，包括房产税，土地增值税，城市维护建设税和教育费附加，契税，所得税等；另一部分是行政性费用，包括征地管理费，商品房交易管理费，城市建设配套费、人防费，煤气水电增容费，开发管理费等。这部分税金和规费由于无法取得增值税专用发票，无法抵扣。
　　5. 管理费用 ：主要包括管理人员工资，差旅费，办公费，保险费，职工教育费，养老保险费等。考虑到仅有水电和办公用品可抵扣，进项税率按17%，抵扣比例按5%计算，综合抵扣率为0.85%。
　　6. 销售费用：主要包括销售人员工资（销售代理费）、广告宣传及市场推广费、项目营销设施建造。考虑到代理服务业，广告宣传均可取得6%的进项抵扣，项目营销设施建造及装修可按建筑业取得11%的进项抵扣，按6%的综合税率和30%抵扣比例的计算得1.8%的综合抵扣率。
　　7. 财务费用：主要是贷款利息。金融业在本次改革中同时纳入营改增范围，但新政明确规定：纳税人购进贷款服务（各种形式占用、拆借他人资金）支付的利息及利息性质的支出，其进项税额均不得从销项税额中抵扣。因此财务费用的综合抵扣率为0。
　　（二）营改增后增值税率测算
　　以下以济南西客站缤纷城和广州白云地块两个项目实际案例进行成本列示和增值税计算，如表1所示。计算得出，两个项目的增值税率分别为3.92%及3.45%，与营改增前5%的营业税率相比，均有不同程度下降。
　　（三）成本构成及抵扣率分析
　　广州白云地块比济南西客站缤纷城的增值率低0.47%，主要原因是两个项目的加权综合抵扣率和成本率不同。如表2所示。由于增值率=销项税率-加权综合抵扣率*成本率。按因素分析法，成本构成及抵扣率分析如下：
　　1. 成本率的影响：假设白云地块的加权综合抵扣率与缤纷城一样均为8.57%，则c值差额为8.57%*80.05%-8.57%*69.89%=0.87%。①
　　2. 加权综合抵扣率的影响：由于白云地块加权综合抵扣率为8.07%，比缤纷城高0.5%，故c值变化8.07%*80.05%-8.57%*80.05%=-0.4%。②
　　①+②=0.87%-0.4%=0.47%。
　　通过研究发现，加权综合抵扣率和成本率均与增值率成反比。如果成本率不变，增值率则随着加权综合抵扣率的提高而降低。
　　三、房地产企业如何适应并借力营改增
　　以上分析表明，成本既定的情况下，企业应致力于降低加权综合抵扣率。综合抵扣率的降低应从产业链的各个环节着眼，做好以下财务管理工作：
　　（一）土地供应环节
　　国税2016【18】号文规定：在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除的土地价款，是指从政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款，并且扣除时应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。如果土地征用及补偿费未能取得合格票据，则不得抵扣。土地供应环节必须高度重视票据的可抵扣性。
　　（二）前期工程环节