2018营改增对房地产业的影响及对策

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一、房地产业营改增的内容
（一）征税对象
房地产业的增值税纳税人为在中国境内销售自己开发的房地产项目的企业。由于房地产行业涉及的资金流量远大于其他行业，房地产业的增值税纳税人划分标准与普通增值税有所区别，划分界限为500万元。其中，年应收增值税额超过500万元的纳税人记为一般纳税人，未超过500万元的纳税人记为小规模纳税人。
（二）税率变化及进项税额抵扣
我国现行增值税适用税率为17%的标准税率以及13%的低税率。在 营改增改革所涉及的行业中，以11%和6%计征增值税。房地产业在实施营改增税制改革后，税率由以往 5%的营业税税率改为11%的增值税税率。
（三）计算方法
营改增前，房地产业应纳营业税额=营业收入5%
营改增后，房地产业应纳增值税=增值税销项税额-增值税进项税额
不含税销售额=销售收入/（1+11%）
销项税额=不含税销售额11%
进项税额=[（基础设施费+建筑安装工程费+公共配套费）/（1+11%）11%]+[（前期工程费+财务费用）/（1+6%）6%]+[开发间接费/（1+3.4%）3.4%]+[（销售费用+管理费用）/（1+.2%）1.2%]。表1具体列举了增值税的主要进项税额构成。
二、房地产业营改增的影响
（一）税负变化的双重效应
1.减税效应
由于房地产行业属于传统重资本行业，对于实物经济体系产生重大影响，主要产生物质资本型拉动效应。物质资本型、原材料消耗型产业受房地产影响较大，而人力资本型、技术知识型产业受影响较少。房地产业与化工行业、能源产业、钢铁行业、机械制造业等联系紧密，而这些产业均计征增值税，房地产业能够直接抵扣源于这些产业的进项税额。建筑、园林设计行业、城市规划行业则被划分到现代服务业，按照现行营改增试点生活服务业对应的税率计征增值税，也可抵扣进项税额。与房地产业密切相关的金融保险业适用于6%增值税税率，通过向当地税务机关代开增值税专用发票，依据简易计税方法计征增值税，不能抵扣进项税额；建筑行业适用的11%增值税税率，依据一般计税方法计征增值税，纳入可抵扣进项税额之内。由于房地产业关联产业较多，通过相关进项税额的抵扣，能够大幅减少房地产企业的应纳税额。从长期看，随着营改增的全面铺开，房地产行业上下游产业链中绝大多数行业都计征增值税，所涉及的相关产品和服务被纳入可抵扣进项税额之内，形成实质上的减税效应。
2.增税效应
营改增后一般纳税人11%的名义税率与营业税5%的计征税率相比较有所增加，但因为不同地产项目所涉及的产业有所不同，房地产行业增值税可抵扣进项税额及其所占比例是不确定的，营业税改征增值税所产生的税负效应也取决于可抵扣进项税额占总税额的比例。具体而言，营改增对房地产一般纳税人税负的影响，在一定程度上取决于进项税额抵扣的情况。下文以房地产企业A营改增前后的税负变化来说明营改增可能产生的增税效应。
假设 A房地产企业为增值税一般纳税人，营改增前企业的营业收入为X1元，假定营改增前后企业的总营业收入（纳税前）不变。收入营业成本总额为 Y1元，营业成本中能够获取用以抵扣进项税额的增值税专用发票的成本含税价为 a 元，适用于增值税税率11%，城建税率记为 7%，教育费附加税率记为 3%，其他税金不纳入考虑范围。则房地产企业一般纳税人营改增前后流转税的税负计算对比如下：
（1）营改增前，营业税税额=5%X1
流转税金及附加=X15%（1+7%+3%）=0.055 X1
（2）营改增后，不含税营业收入 = X1/（1+11%）=0.9009X1
增值税销项税额= X1/（1+11%）11%=0.0991X1
增值税进项税额= [a/（1+11%）]11%=0.0991a
应交增值税税额=0.0991X1-0.0991a
流转税金及附加=（0.0991X1-0.0991a）（1+7%+3%）=0.10901X1-0.10901a
（3）营改增前后流转税及附加税收差额=0.055 X1-（0.10901X1-0.10901a）=-0.05401X1+0.10901a
由测算可以得出，当 aX1=49.55%（为四舍五入后的结果），即可取得增值税专用发票并抵扣的成本占营业收入的 49.55%时，营改增前后 A企业的流转税金及附加不变；当 aX149.55%时，即可取得增值税专用发票并抵扣的成本占营业收入的比例大于 49.55%时，营改增后企业的流转税金及附加将会下降；当 aX149.55%，即可取得增值税专用发票并抵扣的成本占营业收入的比例小于 49.55%时，营改增后企业的流转税金及附加将会增加。49.55%就是营改增后理论上的无差别平衡点抵扣率。营改增后，可获得的增值税专用发票并抵扣的成本占营业收入的比例越低，房地产企业的流转税负越重；与之相反，可获得的增值税专用发票并抵扣的成本占营业收入的比例越高，房地产企业的流转税负越轻。
（二）税负转嫁效应
房地产行业的发展涉及大量资源和资金，同时随着整个行业的不断成熟以及居高不下的房价，行业对于土地资源以及融资贷款表现出需求刚性，对政府和金融机构具有较高的依赖性。房地产业营改增的税负不易转嫁到政府机构，如土地资源管理部门等，也难以转嫁到产业链上游的金融机构，如银行、信托公司等。房地产业营改增后，因为税负转嫁效应的存在，房地产业通常将税负转嫁给在谈判中处于弱势的建筑行业，但在建筑业也实施营改增改革的情况下，两个行业形成内在制衡机制。
由于工程造价在一定程度上收到政府关于工程造价信息指导文件的牵制，并不完全由市场供求关系定价，建筑企业表现出较低的供给弹性。同时，随着建筑企业竞争加剧，建筑工程企业通常采取较低报价以及垫资建设以提高中标几率，这种价格战进一步削弱了行业的议价能力。营改增后，因为税负转嫁效应，房地产企业通过增加建安成本进而增加进项税额的抵扣值，变相降低房地产的产品增值率，将税负转嫁给建筑业。
同样，建筑业营改增之后，建筑业以11%的税率计征增值税，面对可抵扣进项税额占比较低而销项税额增加的情况，建筑工程亟需向外转嫁税负。此外，根据税收中性原则，为尽量保证纳税人的权益，建筑业和房产业所涉及的纳税主体都能够抵扣增值税进项税额。因此，根据理性经济人的逐利原则，双方能够形成增值税抵扣链条的内在制衡机制：房地产开发企业会主动向建筑工程企业索要增值税发票以抵扣进项税额，建筑工程企业为保证抵扣链条连续性，也会开具准确的增值税发票。
三、房地产营改增后的对策建议
（一）政府部门
1.建立地方税主体税种体系
由于营改增产生的税负效应，地方财力也会随税收额波动而受到影响。为避免因地方财政收入变化对当地经济建设与投资造成不利影响，政府应依据地方经济结构建立起主体税种体系，确保财政收入的相对稳定。在房地产业发展期间，能够带动相关产业的发展，刺激当地消费，政府的税收来源更为广泛。在这种情况下，固定资产的增加也意味财产税的增加，政府可考虑以财产税作为主体税收来源。
2. 制定政府扶持优惠政策
房地产业实行营改增后，由于增税效应，部分企业面临税负水平上升的困境，这对于地方中小规模企业的发展尤为不利。为避免企业由于税负上升而缩减规模、减少营收等问题，政府可制定营改增过渡期间内的扶持资金，并提供税收便利等优惠政策。同时，也可在其他领域实现帮扶，如放宽借贷额度，刺激产业发展等，实现企业难题的转嫁，减轻企业负担。
（二）房地产企业
1，加强外购劳务管理
在房地产开发建设过程中，公共配套基础设施的建设往往采用外包的形式交付给相关的园林规划、景观设计公司，其中涉及较为复杂的劳务问题。负责这些劳务的公司或施工方通常属于小规模纳税人，不能开具增值税专用发票，进一步造成无法抵扣外购劳务进项税额的后果。在这种情况下，建议房地产开发企业在外包劳务时，首先选择具有一般纳税人身份的劳务公司。
2.调整开发产品结构
房地产企业开发的产品，通常可以分为毛坯房和精装房两类。与毛坯房相比，精装房所涉及的关联产业更多，在抵扣进项税额时更具优势。房地产企业可以通过与当地规模较大的装修企业、五金制造商以及灯具、厨卫制造企业合作，不仅能通过规模效应降低成本，拓宽业务范围，同时也更容易获取增值税专用发票，增加可抵扣成本，进而减少增值税税负。
3.改变竞争策略
在抵扣充足、税负总体下降的房地产企业，他们更加有成本优势来进行房屋销售。合理拆分业务，剥离价外费用，最终减少税负。同时，企业可增加不计入纳税金额的福利项目，如足额购买员工的五险一金、实施员工配股机制等，这样既能在合法范围内增加税前扣除成本，减少企业所得税额，同时能够提升员工福利水平，实现有效的人力资源管理，吸引高质量人才，进一步提升企业竞争力。
参考文献：
[1]　财政部.国家税务总局关于印发《营业税改征增值税试点方案》的通知[A].财税〔2011〕110号，2011.
[2]　财政部.国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知[A].财税〔2016〕36号，2016.
[3]　韩　笑.实施营改增后房地产企业将面临的问题及对策[J].市场研究，2014(7).
[4]　宗式华，周松德.预估房地产行业营改增的税负变化[J].财会月刊，2013(13).