2018论电子商务环境下常设机构的认定

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　　［摘要] 常设机构原则是协调居民国与来源国在跨国营业所得上征税权限的原则。近年来，电子商务的迅速发展给常设机构的认定带来了很多问题。在国际社会没有对跨国电子商务经营所得确立新的征税权划分标准之前，如何认定电子商务活动中常设机构的存在问题就变得非常重要。针对电子商务的特殊情况，对常设机构认定问题做适当的扩大化的解释，是符合国际社会电子商务发展的现状的，也有利于平衡居民国与来源国关于电子商务经营所得的国际税收权益分配。
　　[关键词] 常设机构 服务器 网址 独立地位代理人
　　
　　常设机构原则是国际税收中一个非常重要的原则，目前，世界各国在避免国际双重征税协定中普遍采用该原则来协调缔约国双方在跨国营业所得上的征税权权限，经济合作与发展组织《关于对所得和财产的重复征税协定范本》（以下简称OECD范本）和联合国《关于发达国家与发展中国家间双重征税的协定范本》（以下简称联合国范本）都规定以该原则来划分经营所得来源国与居民国对经营所得的征税权限。但跨国电子商务的发展，不仅对经济领域产生了冲击，也对常设机构原则带来了巨大的冲击，在国际社会没有确立新的征税权划分标准之前，如何认定电子商务活动中常设机构的存在问题就变得非常重要，因此，讨论该问题具有重要的现实意义。
　　一、传统商务中常设机构的认定
　　按照OECD范本和联合国范本第五条第1款的定义，常设机构是指一个企业进行其全部或部分营业的固定场所。 一般来说，构成常设机构必须符合以下三个条件:首先，有一个受有关企业支配的营业场所。这种营业场所可以包括任何有形体的设施或场所，如房屋、设施等，但必须用于企业活动目的，并处在企业支配下。该营业场所并不一定是企业所有，租用获得的，甚至其他方式获得的都可以。其次，能够构成常设机构的营业场所必须是固定的，并具有一定程度的永久性。固定性是指构成常设机构的营业场所或设施应具有地域上的确定性，也就是必须与确定的地理位置相联系。所谓永久性，是指构成常设机构的营业场所或设施不是因临时经营活动的需要而设置的，而是具有一定的长期营业的目的，包括为长期目的而设立的但因特殊原因提前清理歇业，或为短期目的而设立的但实际经营已超过临时期限的机构。再次，能够构成常设机构的营业场所必须是企业用于进行全部或部分营业活动的场所。如果企业通过该场所所进行的活动，仅限于某种准备性或辅助性的非营业活动，则不能构成常设机构。
　　按照上述含义，两个国际税收协定范本列举了六种可视为常设机构的营业场所和设施情况:（1)管理场所;（2）分支机构;（3）办事处;（4)工厂;（5)车间;（6)矿场、油田、气井、采石场或任何其他开采自然资源的场所。该列举并非穷尽了所有可能构成常设机构的情形，只要存在符合常设机构三条件要求的营业场所或设施，都构成常设机构。另外，下列几种情形，不得视为构成常设机构:（1）专门为储存、陈列或交付本企业货物或商品而使用的设施，以及专门用于为储存、陈列的目的而保有的本企业货物或商品库存;（2）专门为委托另一企业加工的目的而保有的本企业货物或商品库存;（3）专门为本企业采购货物或商品或者搜集情报而设立的固定营业场所;（4）专门为本企业进行其他准备性或辅助性活动而设立的固定营业场所。
　　二、跨国电子商务活动所带来的常设机构认定问题
　　在电子商务活动中，网络提供商就其提供的网络服务向外国用户收取一定的费用而产生了境外所得，销售商通过网络向境外的用户销售产品也产生了境外所得。对于跨国经营所得，来源国和居住国都有权征税。如果来源国和居住国之间的税收条约中规定以常设机构原则来解决两国间经营所得征税问题，则适用于传统商务活动中的常设机构原则是否也适合电子商务环境下的常设机构呢？然而，由于电子商务所具有的独特的特点，使得传统的常设机构概念在电子商务环境下产生了很多困难和挑战。
　　首先，在传统商务活动中，企业开展经营活动的营业场所都有雇员存在，雇员以自己的行动为企业处理各种经营活动。而电子商务活动中，交易的进行是通过服务器或网址自动实现的，企业不必在来源国设有雇员，那么，企业没有在收入来源国设有雇员而只设立服务器或拥有网址时，该服务器或网址是否构成一个营业场所？
　　其次，在传统商务中，营业场所应具有地域上的确定性，也就是必须与确定的地理位置相联系。而在电子商务中，当企业在他国设立一个服务器时，该服务器既可以是设立在一个建筑物中的固定机器，也可以是随时能够移动的电脑;既可能有相对的固定性，也可能每隔一段时间就在一国各城市间移动。在这种情况下，很难认定服务器或网址具有时间和空间上的相对固定性。
　　再次，在电子商务中，服务器和网址开展的活动是广泛的，在不需要任何雇员的情况下，既可以自动收集信息，也可以自动发布信息，还可以自动完成交易。当服务器和网址在收集信息后把该信息自动储存起来时，这是否构成OECD范本和联合国范本第五条第4款所指的货物的库存，如果属于货物的库存，在该数据提供研究和查阅便利的情况下，能否认为该数据库的设立属于两个范本第五条第4款所指的专为储存、陈列或交付的目的。 在服务器和网址自动发布信息时，还要考虑该服务器和网址是否同时对信息进行了加工，如果没有任何加工，按照两个范本的规定，不构成常设机构；如果进行了加工，则构成了常设机构。另外，在服务器和网址完成的这么多活动里，哪些是营业活动，哪些是辅助性活动是很难区分的，而不区分这些活动的性质就无法界定服务器和网址是否构成常设机构。
　　不正确解决电子商务环境下常设机构的认定，就无法解决跨国电子商务营业所得的国际税收权益分配问题，从而不利于电子商务的发展。
　　三、电子商务环境下常设机构的认定
　　经济合作与发展组织(以下简称经合组织）成立了涉及电子商务的营业利润技术顾问小组(the Business Profits Technical Advisory Group），专门研究如何将协定中有关营业利润的规则应用于电子商务，其中一项内容就是考虑如何改变传统的常设机构定义及其确定规则，以便适应电子商务的发展。 在仍然认可常设机构原则可以适用于电子商务的前提下，经合组织于2000年12月22日发布了该问题的最终报告，并通过在OECD范本第五条注释中增加关于电子商务条件下常设机构确定原则的注释，来解决电子商务环境中常设机构确认定问题。
　　在电子商务环境下，无论是网络提供商还是商品销售商，都是通过服务器和网址进行商务活动的，因此，在电子商务环境下的常设机构原则主要涉及服务器和网址是否构成常设机构及向非居民提供网络服务的网络供应商是否构成非居民的代理人问题。
　　1.企业在另一国拥有服务器是否构成常设机构
　　一个企业是否在另一国设有常设机构，必须具备三个条件，OECD税收协定范本注释在对第五条第1款解释时也规定了这三个条件:首先，营业场所不仅包括商业用房，在某些情况下还包括机器或设备，只要它们用于企业活动目的，并处在企业支配下。虽然企业的营业活动主要是与企业有报酬性雇佣关系的经营人或雇员来组织实施的，但如果企业的经营活动主要通过自动化设备进行，而人员的活动仅仅是装配、操作、控制及维修这些设备，也可构成常设机构。因此，无论服务器是否有人看管，只要其处于企业支配下，企业对其进行了经营操作和设备维护，都可以认作为企业在收入来源国有经营场所。可见，是否有人的因素参与到经营中并不是构成常设机构的必要条件。其次，营业场所的“固定性”并不意味着构成营业场所的设备必须固定在所属于的土地上，只要将设备保存在某个确定的场所就行了。从电子商务的经营情况来看，服务器其实是符合“固定性”这个要求的，如果出现人为故意到处移动以不满足这个条件，那也只是例外，只要不是以暂时使用为目的，服务器符合固定性要求。再次，营业场所必须是企业用于进行全部或部分营业活动的场所，也就是通过该营业场所所进行的活动不需要具有生产特性，而是对企业来说是“重要或主要”的活动。在企业对消费者的电子商务模式中，根据电子商务对电子信息技术利用的情况，可以把电子商务分为完全电子商务和非完全电子商务。非完全电子商务是指与传统的商业形式结合来完成商业循环的电子商务模式，如通过网络所进行的有形商品交易，消费者通过网络向网上商店订购商品，交易确认后，货物由配送系统通过传统的配送方式（如邮寄、送货上门等）送达顾客手中。完全电子商务是指通过互联网完成全部商业循环的电子商务模式，产品的交付、货款的支付都通过网络进行。这种模式下所交易的产品是无形产品，如软件、电影、音乐、电子读物、信息服务等可以数字化的商品。在完全电子商务模式下，企业所有的经营活动都是通过服务器完成的，因此服务器完成的活动毫无疑问是企业主要的经营活动。在非完全电子商务模式下，企业的部分活动是通过服务器完成，如果除了商品的配送以外，其他活动都通过服务器完成，那么服务器完成的活动应该是企业主要或重要的活动，而不能看作是辅助性或准备性的活动。相反，如果服务器只是起着通讯工具的作用，则不能认为服务器所进行的活动是主要或重要的活动，而只能是辅助性或准备性活动，相应地，这种情况下的服务器不构成常设机构。