2018专家责任的构造机理与适用——以会计师民事责任为中心

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　　  一 专家责任及其延及的范围
  专家责任（professional liability），是指提供专门技能或知识服务的人员，因其疏忽或过失而提供的服务存在缺陷致人损害而应当承担的民事赔偿责任。专家责任具体是指律师、公证人、会计师、建筑师、医师、评估师等具有专门技能或知识的人员，在从事服务时存在过失致人损害而应当承担的赔偿责任。
  但问题是，专家责任的概念在法律制度上并没有取得一致认同的概念。有人仅在违反契约的责任的基础上使用专家责任的概念，也有人在侵权责任的基础上使用专家责任得概念，更有人在契约责任和专家责任的基础上使用专家责任的概念。在一定意义上说，专家责任还是一个并不十分确定的概念。本文所称"专家责任"，应当从以下三个方面进行理解：
  首先，专家责任为专家应当承担的民事责任。专家责任所要解决的首要问题，是专家有失当行为致人损害后的赔偿问题，其所关注的法律关系的基础是专家和受害人之间的关系，所以专家因其行为的不法性而应当承担的行政责任、刑事责任等，不属于专家责任。专家因为其执业的特殊性，受政府（包括专家的自律性组织，诸如注册会计师协会、律师协会等）的管束，并规定有诸多确保专家的职业水准和职业稳定的制度，专家对此若有违反，将受到政府乃至专家的自律性组织的相应惩处。专家执业时违反法律、行政法规以及自律性组织的章程或者执业准则的规定，政府或者专家的自律性组织将视其情节予以处罚，情节严重的，国家将追究违法的专家的刑事责任。例如，我国《律师法》第44条所规定之政府司法行政部门给予违法的律师执业行为的处罚。专家因其行为的不法性所承担的行政责任或刑事责任，与专家应当承担的民事责任无关。
  其次，专家责任为专家应当承担的过失责任。专家有失当行为致人损害的，其主观心理状态有无过失、过失、重大过失和故意等多种状态。专家无过失致人损害，并不承担民事责任；专家有过失、重大过失或者故意致人损害，应当承担民事责任。但是，专家责任的核心内涵是专家违反其所承担的高度注意义务，即在执业时存在疏忽或者懈怠，专家故意致人损害而应当承担的民事责任，与专家职业的高度注意义务并无关联，仅有"专家"之名而无"专家"之实，将其责任定位到专家责任的范畴，并无多少实益。这就是说，专家因为故意致人损害，属于一般的违约责任或侵权责任，不需依照专家责任的判断基准对专家和受害人的利益进行衡量，依照一般的违约责任或者侵权责任的法理即可追究"专家"应当承担的责任。故专家因为故意致人损害而应当承担的民事责任，不属于专家责任。在我国，注册会计师有《注册会计师法》第21条第2款所之行为，由此造成委托人或者第三人损害的，应当承担赔偿责任：明知委托人对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；明知委托人的财务会计处理会直接损害报告使用人或者其他利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实的报告；明知委托人的财务会计处理会导致报告使用人或者其他利害关系人产生重大误解，而不予指明；明知委托人的会计报表的重要事项有其他不实的内容，而不予指明。再如，律师接受委托后，与对方当事人串通损害委托人的利益的，应当承担民事责任。[1]在这个意义上，专家责任仅以专家有过失致人损害而应当承担的民事责任为限。
  最后，专家责任是专家应当承担的赔偿责任。专家责任仅以专家因过失提供的服务有缺陷致人损害而应当承担的民事责任为限。专家责任为过失责任，但专家的过失所可能引起的后果，却不以致人损害而用金钱填补为限，包括但不限于"补正"（继续履行专家所承担的义务）、赔偿损失等。例如，专家与当事人的关系属于委托关系，专家违反委托合同所应当承担的民事责任，可能有"补正"责任、支付违约金责任、支付赔偿金责任等，甚至当事人还可以解除合同；专家和第三人之间无任何契约关系，专家有失当行为致第三人损害所应当承担的责任，可能有停止侵害、消除影响、赔偿损失、赔礼道歉等。可见，专家承担民事责任的形式颇为烦杂，但所有的这些民事责任最终都得以用金钱予以评价，即专家违反高度的注意义务造成他人损害而应当予以填补。但凡专家承担责任的一般情形，都是对受害人损害的赔偿。再者，实践中所见追究专家的民事责任者，多为损害赔偿。为研究和行文的方便起见，以更加方便地构建符合专家业务特点的民事责任体系，本文将专家责任限定于以损害的恢复为目标的民事责任，故专家责任在性质上属于填补损害的赔偿责任。
  在理论上，民事责任(civil liability)是民事义务不履行的结果。专家责任以民事责任的构建为基础。民事责任在性质上是民事权利义务关系的要素，是权利实现的法律上的力，是民事权利和诉权连接的桥梁。民事责任的存在，使得民事权利义务关系具有了法律上的效果。民事责任伴有诉权，成为连接民事权利和国家公权力的中介；无民事责任保护的民事权利，不能构成法律上的权利。故专家责任作为一种形式的民事责任，成为受害人诉求法院保护的基础。例如，最高人民法院《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》（法释〔2003〕2号）规定：信息披露义务人违反法律规定，进行虚假陈述并致使证券市场投资人遭受损失的，应当承担赔偿责任（第1条）；会计师事务所、律师事务所、资产评估机构等专业中介服务机构，得为虚假陈述证券民事赔偿案件的被告，是虚假陈述行为人（第7条）；专业中介服务机构及其直接责任人违反《证券法》第161条和第202条的规定虚假陈述，给投资人造成损失的，就其负有责任的部分承担赔偿责任，但有证据证明无过错的，应予免责（第24条）。
  专家责任为提供专门技能或知识服务的人员设计，即专家责任仅能适用于"专家"。专家是指具有特定的专门技能和知识，并以提供技能或知识服务为业的人员，主要包括律师、公证人、注册会计师、评估师、建筑师、医师、保险辅助人等。原则上，专家对其当事人或第三人所承担的民事责任，源自于专家的高度注意义务的违反。专家未尽其所承担的高度注意义务，是成立专家责任的基础。在这一点上，专家责任与一般的民事责任不同。要判断是否存在专家责任，应当先确定专家的构成，并进而确定专家是否违反其所承担的高度注意义务。
  依照理论研究提出的观点以及实践的积累，专家具有以下四个特征：（1）专家的工作性质具有高度的专门性，其核心为精神的、脑力而非体力的工作；（2）专家与顾客之间因有专家的高度的职业道德，而存在特殊的信赖关系；(3)具有从事专家服务的资格，并以专家职业团体所维持的相当业务水平开展业务；（4）具有的较高社会地位，与之相应而具有较高的收入水准。[2]实际上，一个为他人提供服务的人，是否构成专家属于事实问题，应当依照该行为人是否具有以上特点加以判断，但以上特点并非就是专家所具有的必不可少的特征。因此，我们认为专家的特征具有相对性。事实上，是否构成专家，几乎已经为法律实务所限定，不论如何，具有以上特点的专家，在实务上被具体划分为：律师、公证人、会计师、评估师、建筑师、医师、精算师、保险经纪人和保险代理人等。上列人等在向公众提供专门技能或者知识服务时，应当取得相应的执业资格。我国已经颁布的相应的法律、法规，对于律师、公证人、会计师、评估师、医师、精算师、保险经纪人和保险代理人等的执业资格之取得，均有相应的规定。在这个意义上，专家在法律上取得了有别于自然人的人格特点。
  专家的人格特点在于向公众提供智力性的专业服务。专家提供服务不同于一般人提供服务。专家提供服务的注意程度应当更高：专家应当基于各自的职业特性承担高度的专门的注意义务。专家具有一定的资格，较高的社会地位，报酬一般有保障，因为顾客的信赖而被委任处理事务，应当承担与其地位和业务相称的、以信赖责任为基础的高度的注意义务。[3]因专家提供的服务的专业性，使得他能够取得委托人乃至公众的信赖。当事人对专家的信赖，源自于当事人专家提供服务所具有的专业水准的信任以及对专家的品格、能力的信任，即基于当事人对专家服务的特别信任；公众对专家的信赖，则是源自于公众对专家活动结果的普遍的合理认同。因为存在这样的信赖，特别是公众对专家的合理信赖，专家执业所产生的结果在一定程度上具有客观公正性。例如，我国《注册会计师法》第14条第2款规定："注册会计师依法执行审计业务出具的报告，具有证明效力。"当事人或者公众对于专家的如此信赖，使得专家必须承担不同于一般人的注意义务，即专家在执业活动中，应当尽到高度注意义务，对于当事人并应承担忠实和勤勉地完成委托任务的义务。当专家违反高度注意义务而应当承担赔偿责任时，其所负担的赔偿责任为较严的责任，承担责任的基础在于高度注意义务的违反，即专家所提供的服务不符合专家团体所承认的合格的人所具有的合理技能或注意(the skill and care of a reasonably competent member of the profession)。[4]
  二 专家责任的性质
  民事责任以其发生的原因，分为违反合同的责任或违约责任(contractual liability)和侵权责任(tort liability)两大类。在理论上，专家责任不仅可以发生在有契约关系的当事人之间，也可以发生在第三人与提供服务的专家之间。因专家的失当行为(malpractice)而受害的当事人以外的第三人，依照承担民事责任的一般侵权法原则，有权请求损害赔偿。例如，英国法院的判例认为，与专家没有契约关系而非专家的当事人的受害人，对因专家的专业服务所受到的损害，得以请求损害赔偿。[5]律师因有过失而致使非其当事人以侵权法的原则对其提出索赔，诸如名誉受到损害的索赔诉讼；因律师与其当事人的契约关系而享有利益的受益第三人，得以律师违反合理注意义务对之请求赔偿。[6]因专家的失当行为而受害的第三人，有权请求专家赔偿损失，为专家责任的新发展。[7]总之，"如果说专家的责任乃是基于一般的契约责任和侵权行为责任的话，则理应认为，专家在与存在契约关系的委托人之间应负契约责任，而在与无契约关系的第三人之间应负侵权行为责任。"[8]
  我国《注册会计师法》第42条规定："会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。"在解释上，该条所称会计师事务所违反法律规定给委托人造成损失而应当依法承担的赔偿责任，与《注册会计师法》第16条规定之会计师事务所对接受委托承办的业务承担民事责任相呼应，构成违约责任；该条所称会计师事务所违反本法规定给其他利害关系人造成损失而依法应当承担的赔偿责任，因会计师事务所与受害人之间无合同关系，构成侵权责任。[9]
  （一）专家对当事人的责任
  专家与当事人之间的关系为契约关系。这里所称"当事人"，是指与专家之间存在有效的委托合同、承揽合同、雇佣合同或者其他合同，而享受专家按照合同约定所提供的专业服务的人。
  专家违反契约的约定造成当事人损害的，应当承担违约损害赔偿责任。违约责任，是指当事人不履行合同义务时向对方当事人所应当承担的民事责任。我国《民法通则》第106条第1款规定："公民、法人违反合同或者不履行其他义务的，应当承担民事责任。"《合同法》第107条规定："当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定的，应当承担继续履行、采取补救措施或者赔偿损失等违约责任。"第113条规定："当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定，给对方造成损失的，损失赔偿额应当相当于因违约所造成的损失，包括合同履行后可以获得的利益，但不得超过违反合同一方订立合同时预见到或者应当预见到的因违反合同可能造成的损失。"违约责任的基本形式，为损害赔偿。
  依照我国《合同法》的相关规定，违约责任具有以下特点：（1）违约责任为民事责任的一种形式。违约责任作为民事责任的一种形式，为守约人请求违约人承担民事责任提供了诉讼上的依据，成为违约之诉的请求权基础。（2）违约责任是因为违反合同约定而发生的责任。民事义务分为约定义务和法定义务，民事责任为违反义务的负担或担保。约定义务是指特定当事人因其意思表示一致而承担的义务。违反合同约定为违约责任发生的前提。（3）违约责任的承担不以当事人的过错为要件，违约责任为严格责任。[10]合同当事人不履行约定义务或者履行义务不符合合同的约定或法律规定的，应当承担违约责任。至于违约的一方主管上是否有过错，对于违约责任的构成不产生影响。（4）当事人可以事先约定违约责任的承担及其内容。契约自由允许合同当事人为其自己设定权利和义务，而违约责任是违反约定义务而承担的民事责任，只不过是约定义务的附加或延伸，应当允许当事人为自己设定责任。违约责任的约定为合同的基本内容。
  在理论上，专家与当事人之间的契约关系存在多种形式，诸如委托合同、准委托合同、承揽合同、雇佣合同或者兼具多种形式的混合合同等，但以委托合同与承揽合同最为常见。委托、承揽和雇佣等合同并不完全相同，专家基于这些合同关系为当事人提供服务的内容自然会存在差异，专家是否按照这些合同履行了自己的义务，成为判断专家对当事人的责任之主要考察点。但在我国，专家和当事人之间的关系，似乎没有那么复杂，专家与当事人之间的契约关系，则体现为委托合同关系。例如，我国《注册会计师法》第16条第1款规定："注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托合同。"《律师法》第23条规定："律师承办业务，由律师事务所统一接受委托，与委托人签订书面委托合同，……。"鉴于我国法律所规定之专家和当事人之间的契约关系为委托合同关系，专家对当事人的责任自属违反委托合同的民事责任。
  我国《注册会计师法》第16条第2款规定：会计师事务所对本所注册会计师依照本所与委托人签订的委托合同承办的业务，承担民事责任。但《注册会计师法》第16条并没有规定注册会计师向委托人承担民事责任的条件。同法第42条规定，"会计师事务所违反本法规定"，给委托人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。但该条亦未明示"违反本法规定"的含义，"违反本法规定"是否是指注册会计师的行为不符合《注册会计师法》的规定，而具体为《注册会计师法》的哪一条？还是指注册会计师履行委托合同存在"过错"（不履行或者不能完全履行合同约定的义务）？或者是指注册会计师在提供服务时未尽到高度注意义务而构成"过失"？或者是指注册会计师故意损害委托人的利益？也许《注册会计师法》所称"违反本法规定"包含了以上所有的问题。可见，《注册会计师法》对于会计师事务所对当事人的违约责任的规定，并不十分清楚。[11]
  注册会计师对当事人所提供的服务，特别是其所提供的审计服务，具有服务的自身的风险，其所审查的事项基于委托人提供的财务报表和其他有关资料，注册会计师不可能将委托人所提供的材料中的所有缺陷或者错误无条件地予以指出，并担保其所提供的服务结果没有任何错误。注册会计师在提供审计服务时，对于被审验的会计报表只有"合理的保证责任"，并不能担保经过审计的财务报表中没有任何错误；对于遵守注册会计师执业准则但仍然未能揭示被审计事项中的错弊的，注册会计师不承担责任。[12]基于这样的价值选择，我们不能要求注册会计师对当事人承担严格责任。同样注意到，我国《合同法》关于委托合同的违约责任采过错责任的规定。《合同法》第406条规定："有偿的委托合同，因受托人的过错给委托人造成损失的，委托人可以要求赔偿损失。无偿的委托合同，因受托人的故意或者重大过失给委托人造成损失的，委托人可以要求赔偿损失。受托人超越权限给委托人造成损失的，应当赔偿损失。"依照《合同法》的上述规定，注册会计师对当事人承担的违约损害赔偿责任，限于因"过错"而承担的违约责任。[13]
  （二）专家对第三人的责任
  专家在提供专业服务的过程中违反高度注意义务，造成当事人以外的人（第三人）损害的，应当承担损害赔偿责任。专家执业的显著特征，虽然特别体现为专家向当事人提供专业服务，并据此向当事人承担责任，但并不能够免除专家的过失或者失当行为所造成的第三人损害的赔偿责任。这里所称"第三人"，是指与专家之间不存在合同关系但信赖专家提供的服务而受到损害的人，实际是指使用专家的服务结果（或称"信息"）的当事人以外的人。
  专家对第三者的侵权责任，始于1883年的Heaven v. Pender英国判例。该案的法官在判决中指出："不管什么时候，一个人如果处于这样一种境地即每一个人相对于其他人来说能直接意识到：如果他在那种环境中的行动不运用一般的关注和技能就会引起对某人或其他人的财产的危害，那么运用一般的关注和技能以避免这种危害的责任就产生。"[14]专家对其失当行为，对当事人和第三人承担侵权责任，已为英美法律上的一般原则。在英美法上，会计师承担的过失责任是否成立，原则上依从传统的过失（negligence）规则予以判定，会计师的过失是一种职业过失，其构成应当具备四个要件：会计师负有谨慎义务、会计师未尽谨慎义务、他人损害和未尽谨慎义务造成他人损害；满足这四个要件的，侵权责任成立。除职业过失以外，受害人还可以依据欺诈（intentional misrepresentation or fraud）、RICO (the Racketeer Influenced Corrupt Organizations Act)、证券交易法、州蓝天法（state Blue Sky statutes）、州消费者保护法（state consumer protection statutes）、违约、诽谤（defamation）等事由提起索赔的诉讼。[15]例如，依照美国《证券法》第11条的规定，在招股说明书生效的时候，若任何部分存在虚假陈述或遗漏重大事实，证券的善意取得人均可向包括会计师、工程师、资产评估师、律师等在内的旨在提升招股说明书可信性的专业人士索赔。[16]证券交易法第32条第1项第4款规定："前条之公开说明书，其应记载之主要内容有虚伪或隐匿之情事者，会计师、律师、工程师或其他专门职业或技术人员，曾在公开说明书上签章，以证实其所载内容之全部或一部，或陈述意见者，对于善意之相对人，因而所受之损害，应就其所应负责部分与公司负连带赔偿责任。"
  但在大陆法上，专家对第三者的民事责任，并不完全是按照侵权法的逻辑展开的。德国法上的专家责任，原则上是依照民法典规定的追究损害赔偿责任的一般法律构成展开的，并不存在特别法上的责任。但德国判例法主流做法，则是在契约法和侵权法之间寻求解决专家对第三者的民事责任的途径，利用契约责任中的纯粹财产损害的保护制度，并将之扩及适用于第三人的保护，具体措施有：（1）默示的信息提供契约责任。注册会计师未受第三人的直接委托，但因为二者的接触，使得注册会计师与第三人之间缔结了默示的信息提供契约。注册会计师基于默示的信息提供契约对第三者承担责任。（2）有保护第三人的效力之契约责任。当事人以外的第三人对契约债务人并无给付请求权，但依诚实信用原则有将第三人纳入现实契约的债务人所负担的保护义务的保护领域的必要，即第三人因信赖作为债务人的专家所提供的信息而受损害的，可基于诚信原则项下的保护义务，向该注册会计师请求损害赔偿。（3）契约缔结上的过失责任。第三人依据其对专家的专门知识的信赖而依专家提供的信息投资的，如果遭受损害，专家应对其负契约缔结上的过失责任。除此以外，德国判例法承认对违反公序良俗的信息提供者的故意侵权责任。[17]法国对于专家责任的主流态度，既不主张侵权行为责任法理，也不主张契约责任法理，而是以职业责任法理为基础。职业责任法理所强调的，并非专家与当事人之间的关系，亦非专家与第三人之间的关系，而是基于职业的义务不履行。专家的职业义务，属于高度的注意义务，此等义务违反所承担的专家责任，与专家和受害人之间是否存在契约关系无关。[18]
  在我国，因为第三人与专家之间毕竟不存在严格意义上的契约关系，而基于契约关系的相对性，第三人不能主张专家与当事人之间的契约约定，并要求专家承担违约责任（事实上，专家和当事人之间的契约具有保密的要求，第三人一般无法知晓，从而不可能主张不知道的他人之间的契约来保护自己的利益）。我国《合同法》所规定的契约责任，虽然并不限于违约责任，但契约责任所关注的因素主要还是缔约当事人或者合同当事人的意思表示。就专家和第三人的关系而言，专家基于其和当事人的意思表示提供专家服务，而第三人对于服务的提供以及服务的利用，与专家之间不存在任何意思表示。在这个意义上，专家对第三人的责任也难以归入契约责任的范畴。除非依照当事人的意思，我国的契约法并没有接受德国等国家形成和适用的所谓"默示的信息提供者契约"等观念或制度，契约关系不可能扩及到当事人以外的第三人。何况，当事人以外的第三人对于提供服务的专家而言并不确定，不能要求专家和不确定的第三人之间成立契约关系。因此，专家违反其高度注意义务或者违反法律规定造成第三人损害的，应当承担侵权损害赔偿责任。
  专家对第三人所应当承担的民事责任，为侵权责任。侵权责任是指行为人因侵权行为而应当承担的民事责任。我国民法通则第106条第2款和第3款规定："公民、法人由于过错侵害国家的、集体的财产，侵害他人财产、人身的，应当承担民事责任。没有过错，但法律规定应当承担民事责任的，应当承担民事责任。"侵权责任具有以下特点：（1）侵权责任为民事责任的一种形式。侵权责任作为民事责任的一种形式，为受害人请求加害人承担民事责任提供了诉讼上的依据，成为侵权之诉的请求权基础。（2）侵权责任是因为违反法定义务而发生的责任。法定义务是直接依照法律规范而设定的义务，此等义务的发生与行为人的意思表示无关。违反法定义务成立侵权责任，这是侵权责任区别于违约责任的标志。（3）侵权责任承担的归责原则多元化。[19]加害人违反法定义务而承担侵权责任，以其有过错为要件，以过错推定实现对受害人利益的特殊保护。没有过错但法律规定应当承担民事责任的，加害人应当承担民事责任。（4）侵权责任以损害事实的存在为前提。行为人不法侵害他人财产或人身权利或者利益而造成损害的，应当承担侵权责任。侵权行为所造成的损害包括财产损害、人身损害和精神损害。[20]行为人仅有侵权行为而没有造成损害的，不承担侵权责任。
  专家对第三人承担的侵权损害赔偿责任，并非因特殊的侵权行为而发生的赔偿责任，故不能追究专家的无过失赔偿责任。而且，追究专家的侵权损害赔偿责任，应当按照民法所规定的侵权行为责任的一般构成要件判断，并不存在特别法问题。尽管我国的《注册会计师法》、《律师法》等法律对专家责任有个别条文的规定，但其规定并不具有构建专家责任制度的特殊意义。故专家对第三人承担的侵权损害赔偿责任，在我国还是应当依照《民法通则》所规定的侵权责任的构成要件为断。总的原则，专家提供专业服务损害第三人利益的，若有过失，应当承担损害赔偿责任。
  三 专家责任的构成
  一般而言，专家提供服务有过失造成他人损害的，应当承担民事责任。专家服务有无过失，原则上依照专家所在的行业普遍认同的服务水平或者技能水准加以判断。专家提供服务有过失，原则上应当承担责任。专家的过失行为与他人所受损害之间存在因果关系，专家始承担民事赔偿责任。何者构成"专家过失"和因果关系，成为适用专家责任所必须考量的因素。
  专家责任分成违约损害赔偿责任和侵权损害赔偿责任。违约损害赔偿责任与侵权损害赔偿责任的构成要件似有区别但没有实质上的区别。有人这样评价侵权的民事责任的构成要件问题，合理的责任构成要件的确定和运用，与其说是对司法审判人员自由裁量权的适当限制，不如说给审判人员提供了极大的方便。[21]我们在实务上所能够看到的，损害赔偿责任是否成立，是一个摆在法院面前的问题，而不是一个纯粹的学术问题或者立法技术问题，所以，分析民事责任的构成要件，目的是要为侵权法上的归责提供应用的尺度和方法，以更好的实现侵权责任法的价值目标。依照侵权法上的责任构成理论，损害事实、因果关系和过错为侵权责任的构成要件。[22]其中最具理论和实践意义的部分，当数"过错"和"因果关系"。当事人违反合同的赔偿责任构成，也不外乎包括违约行为、损害、违约行为何损害之间有因果关系。侵权法上的"过失"与合同法上的"违约行为"，在民法上均具有可归责性，并无本质上的差异，具体到专家责任，都是专家在提供服务时的"专家过失"。在这个意义上，专家责任的构成要件应当着眼于 "专家过失"和"因果关系"两个重要方面。
  我国现有的审判实务经验似乎并没有为专家责任的构成，提供有说服力的依据。最高人民法院《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何处理的复函》（法函［1996］56号）称："德阳市会计师事务所为德阳市东方企业贸易公司出具虚假验资证明，并在证明中明确承诺'以上货币资金及固定资产业经逐项验证属实，如有虚假，由我单位负责承担证明金额内的赔偿责任。'因德阳市东方企业贸易公司注册时，事实上并无资金和财产，因此德阳市会计师事务所应依其承诺对德阳市东方企业贸易公司的全部债务在其证明金额内承担赔偿责任。在山西太原南郊化工厂诉德阳市东方企业贸易公司购销合同货款纠纷案中，山西太原南郊化工厂申请追加德阳市会计师事务所为诉讼当事人，并要求其承担赔偿责任，符合法律规定。经审理判定德阳市东方企业贸易公司承担债务后，所清偿债务的不足部分由德阳市会计师事务所在其证明金额内承担赔偿责任。"法函［1996］56号引起了学者的批评和会计界的不满，因为它并没有为注册会计师如何承担民事责任设定一个合理的标准，学者称其仅仅将"虚假验资报告"和会计师事务所承担民事责任联系在一起，是对注册会计师这个职业的生存方式和生存准则的漠视。[23]
  专家责任的构成，是构建专家责任制度的核心。专家毕竟不同于普通人，其所承担的高度注意义务较之普通人所承担的注意义务为重，若欠缺专家责任构成的合理设计，将不可避免地会影响到"专家职业"的生存空间。
  （一）专家过失
  违反民事义务而承担的民事责任，是否应当以可归责于行为人的主观努力的义务违反为条件，称之为民事责任的归责原则。近代民法以自己责任为基础获得充分的发展，并产生了过错责任(fault liability)原则：个人只对自己的行为负责，对他人的行为绝不负责。自己对自己的行为负责，仅以其有故意或过失为限。过错责任原则为承担民事责任的基础。但是，随着近代民法向现代民法的演化，公平和诚实信用原则日益具有了显著的地位，社会利益对个人权利的限制逐步加强，自己责任的地位开始衰落，保护受害人的公共利益促进了无过失责任(no-fault liability)的产生，并呈现出扩张无过错责任适用的趋势。[24]但专家责任在民事责任有所扩张的历史环境中，不论是违约责任还是侵权责任，仍然保持着过错责任的品格。
  过错责任，是指因故意或过失而成立的民事责任。若行为人无过失或故意，即使发生损害，亦不承担民事责任。行为人的过错为其承担民事责任的归责事由。我国《民法通则》第106条第2款规定的民事责任，即为过错责任。行为人由于过错侵害国家的、集体的财产，侵害他人财产、人身的，应当承担民事责任。依照过错责任，原告请求被告承担民事责任，应当首先承担被告有过失或故意的举证责任；被告得以证明自己无过失而免责。在适用过错责任原则时，为加强对受害人的救济而有过错推定(assumption of fault)的运用，在受害人请求加害人承担民事责任时，推定加害人有过错而实现举证责任的倒置，由加害人自己证明没有过错。因过错推定为适用过错责任原则的技术性方法，依照过错推定而成立的民事责任，本质上仍为过错责任。[25]专家负有较一般人高的注意义务，但并不表明专家应当承担无过错责任或严格责任，专家责任始终为过失责任。各国对律师责任的承担采用过失责任原则，合同法和侵权法的发展，对律师责任的归责原则有所影响，但学者仍然确信无过失责任或严格责任不会轻易地适用于律师责任。[26]我国《律师法》第49条规定："律师违法执业或者因过错给当事人造成损失的，由其所在的律师事务所承担赔偿责任。律师事务所赔偿后，可以向有故意或者重大过失行为的律师追偿。律师和律师事务所不得免除或者限制因违法执业或者因过错给当事人造成损失所应当承担的民事责任。"专家与其当事人之间的关系原则上受合同法的支配，专家对其当事人所希望实现的目的并不承担严格的保证责任，专家对其当事人仅承担有关的专家团体所期望的注意或技能程度相当的义务。当专家违反其所承担的合理的注意义务(reasonable care)，而使得当事人受到损害的，且当事人受到的损害与专家的失当行为之间存在因果联系，专家才承担损害赔偿责任。[27]
  法律上的过错，是指行为人为加害行为时的主观心理状态，即行为人为行为时在心理上没有达到应当达到的注意程度，分为故意和过失两种。专家责任中的过失，仅以专家的过失心理状态为限，不包括故意。行为人应当预见到自己的行为会造成损害而没有预见到、或者行为人预见到自己的行为会造成损害但轻信得以避免的，构成过失。但我们知道，专家所承担的注意义务不同于普通人，故专家过失不得以普通人的注意义务作为可预见的判断基准。在专家责任的构成上，专家过失是指专家提供专业服务未尽高度注意义务。
  专家未尽高度注意义务，是对专家过失的抽象概括。高度注意义务是指专家在所在行业普遍认同的注意义务，其所包含的内容与专家执业的水平有直接的关系。但是，究竟什么样的注意义务属于高度注意义务，仅能以专家团体中的一个谨慎的人或者处于平均水平的专家所应有的注意味基点。但是，什么样的人构成具有平均水平的专家，也不是一件容易的事情，因为事实上根本就不存在这样的一个假定。事情往往还是这样的，专家执业造成他人损害被诉诸法院，法官通常所考虑的问题是，若专家没有这样做的话，那损害就不会发生；若损害的发生经过判断是不合理的，则专家执业就存在过失。所以，专家过失实际上操纵在法官的手里，专家执业没有符合一定的要求造成不合理的损害，则构成过失。所以，专家过失若仅进行抽象的理解，恐怕不能解决专家责任问题。另外，在判断专家执业时的主观心理状态时，显然无法真正知道专家执业时的内心所想，主要依赖于专家执业时的客观行为在法律上或者道义上的评价，探求"专家过失"这样的主观心理状态。专家在提供专业服务时，客观上表现为未能勤勉尽职而其提供的服务与其所承担的高度注意义务不符。既然专家过失总是以专家的行为表现出来的，何不将专家未尽高度注意义务的行为类型化？在实务上，专家过失表现为以下三种形式：（1）专家执业违反法律规定；（2）专家执业违反执业准则；（3）专家执业违反其和当事人之间的约定。
  专家在执业时负有高度注意义务，但高度注意义务因专家职业的不同，其内容有所不同。专家的高度注意义务，或因法律的规定、行业执业准则、专家执业道德而发生，或因与当事人之间的意思表示而发生。对于注册会计师而言，其所承担的的高度注意义务，与法律的规定、其团体所希望实现的职业水平有直接的关系，我们不能离开会计师团体的期望寻找所谓的高度注意义务。因为职业的需要而对专家课以的高度注意义务，应当依照专家职业团体所期望的执业水准加以判断，从而确定专家执业时是否违反高度注意义务；专家违反高度注意义务，则有过失。会计师团体的职业期望反映在会计师行业的执业准则中。事实上，会计师的高度注意义务，主要被会计行业的执业准则所包容。也是在这个意义上，若注册会计师依照法律的规定或者执业准则的规定提供专家服务，则不违反高度注意义务，即使其提供的服务存在瑕疵，如出具的验资报告与事实不符，从而不构成过失；若会计师违反法律或者执业准则的规定，则当然构成违反高度注意义务而成立过失。
  法律对于专家执业有规定的，其规定构成专家执业的最低要求，实际上与提供专业服务的专家之业务水平和能力没有直接的关系。作为专家若连法律的规定都不能遵守，何以能够为当事人的利益或者第三人的利益勤勉尽责？法律规定之专家执业的事项，属于专家稍加注意即可避免发生损害的事项。故专家执业违反法律有关专业服务的规定，构成重大过失。例如，我国《注册会计师法》第20条规定："注册会计师执行审计业务，遇有下列情形之一的，应当拒绝出具有关报告：（一）委托人示意其作不实或者不当证明的；（二）委托人故意不提供有关会计资料和文件的；（三）因委托人有其他不合理要求，致使注册会计师出具的报告不能对财务会计的重要事项作出正确表述的。"依照上述规定，注册会计师在接受委托执行审计业务时，若有依法应当拒绝出具审计报告的情形，仍然出具有关的审计报告，应当认为构成过失。再如，依照我国《注册会计师法》第21条第3款的规定，委托人对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，或者委托人的财务会计处理会直接损害报告使用人或者其他利害关系人的利益，或者委托人的财务会计处理会导致报告使用人或者其他利害关系人产生重大误解，或者委托人的会计报表的重要事项有其他不实的内容，注册会计师按照执业准则、规则应当知道而未予指明或者予以隐瞒的，自当构成过失。另外，法律对于专家执业均有业务水平方面的要求，若提供服务的"专家" 根本不具有提供此等服务的专业能力，所提供的专家服务存在明显的瑕疵，同样因违法而构成过失。例如，会计师事务所向委托人提供会计服务，但使用不具有会计师资格的人士提供会计服务，而服务的结果存在瑕疵并造成委托人损害的，会计师事务所应当承担过失责任。
  专家引起具有特殊的专业技能，并隶属于具有一定职业水准的团体。长期的专家服务使得相应的专家团体为专家执业设定准则或守则，以约束专家的执业行为，并稳定专家的职业声誉和水平。也正是在这个意义上，专家执业所负高度注意义务，与专家执业的准则或守则紧密相关，专家依照执业准则所承担的注意义务，对当事人和社会公众均有意义，当属专家的高度注意义务；若专家提供服务时违反其所在专家团体制定的执业准则或守则，构成专家过失。例如，我国《独立审计基本准则》对注册会计师执行审计业务提出了基本的要求，独立审计的目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见（第4条）；担任独立审计工作的注册会计师应当具备专门学识与经验，经过适当专业训练，并具有足够的分析、判断能力（第5条）；注册会计师应当遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，并以应有的职业谨慎态度执行审计业务、发表审计意见（第6条）；按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性是注册会计师的审计责任；建立健全内部控制制度，保护资产的安全、完整，保证会计资料的真实、合法、完整是被审计单位的会计责任；注册会计师的审计责任不能替代、减轻或免除被审计单位的会计责任（第8条）。因为《独立审计基本准则》规定注册会计师的审计意见应合理地保证会计报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度，不应被认为是对被审计单位持续经营能力及其经营效率、效果所做出的承诺（第9条），所以，注册会计师只要严格遵循了审计准则及其有关审计程序而出具审计报告，即使其审计的会计报表与实际不符，依《注册会计师法》第21条和第42条的规定，会计师事务所对之不应当承担责任。我国《证券法》提到"专业机构和人员，必须按照执业规则规定的工作程序出具报告"，其第161条规定："为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构和人员，必须按照执业规则规定的工作程序出具报告，对其所出具报告内容的真实性、准确性和完整性进行核查和验证，并就其负有责任的部分承担连带责任。"在这个意义上，注册会计师没有遵循或没有严格遵循独立审计准则与验资规则，出具了与实际不相符的报告，未尽应有的职业谨慎与注意义务，会计师事务所对此依法应当承担责任。
  但需要说明的是，会计师的执业准则并非判断注册会计师执业时是否存在"过失"的唯一基准。在判断注册会计师是否有过失时，会计师的执业准则的遵守与否应当是主要的考量因素。注册会计师"是否遵循审计准则、是否'根据'执业准则，是具体判断注册会计师是否有过失的主要依据。"[28]众所周知，注册会计师执业的情形较为复杂，而且实践中注册会计师的行为也千差万别，在加上当事人要求注册会计师提供服务的情形有别，法律、法规和行业规范不可能对任何可能出现的情况都规定的清清楚楚，在缺乏相应的执业判断标准时，"诚信善意之人"的标准将发挥重要作用，在有些情况下，会计师是否存在过失则要考虑行为人是否达到了一个具有专门的会计知识的诚信善意之人的注意程度。[29]