2018关于增值税若干问题的思考

4749200

　　论文摘要：
我国自1994年1月1日实行新的增值税以来， 10年来的运行结果表明：现行的增值税解决了我国长期存在的重复征税和税负不公的问题，为企业组织形式的创新和生产效率的提高创造了良好的外部环境。本文通过对增值税理论的分析，现行增值税实施现状中存在着一般纳税人管户逐步减少，比重逐年下降，预示着增值税纳税人结构正在发生非正常变化。一、增值税理论分析。增值税分为生产型、收入型、消费型三种。我国现行的增值税是生产型增值税，也就是不允许扣除固定资产中所含的税金。二、增值税制度实施现状与存在问题。三、加强增值税管理的几点意见。通过对增值税理论的分析，现行增值税实施现状中存在着一般纳税人管户逐步减少，比重逐年下降，预示着增值税纳税人结构正在发生非正常变化。提出了创建科学合理的增值税征管制度：增值税的纳税主体应是一般纳税人而不是小规模纳税人；完善增值税纳税人与小规模纳税人的划分标准；调整销售额标准，扩大一般纳税人范围；加强一般纳税人管理，要严格把好“三关”即认定关、年审关和取消关；充分运用金税工程和增值税专用发票的有效管理手段，各方联合从重从严从快打击各种可能出现的犯罪行为，要借鉴国外的成功经验，建立税务警察，加大对偷骗税行为的打击力度。
关键词：关于; 增值税  问题  思考
我国自1994年1月1日实行新的增值税以来，10年来的运行结果表明：现行的增值税解决了我国长期存在的重复征税和税负不公的问题，为企业组织形式的创新和生产效率的提高创造了良好的外部环境。同时也强化了纳税人之间的监督功能。有力地堵塞了税收流失，保证了财政收入的稳步增加。但是，随着社会主义市场经济体制的逐步完善，增值税运行中出现了一些在目前制度下难以解决的问题。近年来，围绕增值税由目前的“生产型”转为“消费型”开展了很多讨论，仁者见仁，智者见智（注释①）。为进一步加强增值税的管理，我认为应当重新修订两类纳税人的划分标准，调整纳税人结构，扩大一般纳税人的规模，巩固增值税改革成果，保证增值税功能的全面实现。
一、增值税理论分析
增值税是以纳税人生产经营活动中法定增值额为征税对象征收的税种。实际上，是运用税款抵扣原则，使收入额中已含税的部分或者说以前阶段已纳税的部分，在本阶段不再征税，而只就未征过税的那部分收入额征税。由于这部分未征税的收入额相当于纳税人在本阶段或本环节新创造的价值，所以对这种增值额征收的税称之为增值税。
增值税的最大特点是在就一种商品多次课征中避免重复征税，这一特点适应社会化大生产的需要，在促进生产的专业化和技术协作，保证税负相对公平方面有较大功效。同时增值税还有一些其它优点：（1）增值税采取了道道课税的课征方式，并以各企业新创造的价值为计税依据，可以使各关联企业在纳税上互相监督，减少乃至杜绝偷税漏税。因为上游企业漏税必然使下游企业多纳税，在经济利益原则的驱使下，下游企业必须主动监督上游企业的纳税情况。（2）增值税的课征与商品流转环节相适应，但税收额的大小又不受流转环节的多少的影响。（3）企业的兼并和分解都不影响增值额，可以保证收入的稳定。（4）对于出口需要退税的商品可以实行“零税率”，将商品在国内已缴纳的税收一次全部退还给企业，比退税不彻底的其它流转税更能鼓励外向型经济的发展。
增值税按不同的课税基数分类，可分为：
（一） 消费型增值税。即征收增值税时，允许将购置的固定资产价值中所含税金一次性全部扣除。就国民经济整体而言，增值税计税依据仅限于消费资料的价值部分，故称为消费型增值税，这是一种先进而规范的增值税类型，最适宜采用规范的发票扣税法，为欧共体及许多发达国家和发展中国家所采用，是增值税发展的主流。
（二）;收入型增值税。即征收增值税时，只允许扣除固定资产折旧中所含的税金。这样，就整个社会来说，课税的依据相当于国民收入，故称为收入型增值税。这种类型，同消费型增值税相似，也允许对生产用的固定资产进行扣除，只是扣除的时间和方法不同，收入型只允许在应纳税的所属期内扣除固定资产的当期折旧中所含的税金，后者是将外购固定资产中所含的税金一次性扣除。这种类型的增值税税基与增值税概念范围正好吻合，从理论上而言，属于一种标准的增值税，但由于固定资产价值的损耗与转移是分期分批进行的，而其价值转移不能获得任何凭证，因此采取这种方法不容易采用规范的发票扣税法，故采用的国家较少，主要有阿根廷、摩洛哥及部分原实行计划经济的中东欧国家。
（三）;生产型增值税。即不允许扣除固定资产中所含的税金。这样，就整个社会来说，课税依据既包括消费资料，也包括生产资料，相当于生产的固定资产和各种消费品的生产总值，即课征范围与国内生产总值一致，故称为生产型增值税。由于扣除范围中不包括固定资产，生产型增值税对资本有机构成低的行业或企业和劳动密集型生产有利。因此，在经济不发达的国家（主要指第三世界）一般都选择生产型增值税。
世界上实行增值税的国家普遍实行消费型或收入型增值税，欧共体各国则全面实行消费型增值税。我国增值税属于生产型增值税。
以上各种类型的增值税都有促进投资增加的作用，消费型增值税推进投资增长的作用最大，而且特别有利于促进固定资产的投资，生产型增值税促进投资增长的作用最小，而且仅有利于存货投资的增加。但从对行业投资的刺激上，消费型增值税特别有利于促进资本密集型行业（固定资产投资多）和劳动密集型行业（存货投资多）投资的增长膨胀，生产型增值税仅仅有利于促进劳动密集型行业投资；在经济出现逐步下降的时候，消费型增值税的推进投资的作用，可以起到保护投资，刺激经济增长的作用。在经济增长旺盛的时候，消费型增值税的实施，对投资的促进作用有可能加剧通货膨胀的程度。
理想的增值税征收范围应包括所有创造和实现增值额的领域，要有普遍性，应包括农林牧业、采矿业、制造业、建筑业、能源交通运输业、商业和劳务等各个行业；应该涵盖原材料、制造、批发和零售等全部环节。从各国的实践看，国际上大部分国家实行的增值税是比较彻底的。欧共体国家的增值税征收范围最为广泛，从农产品销售、工业制造，一直到批发、零售和劳务环节。拉美和亚洲实行增值税的国家一般也实行到商品和劳务业，但对劳务多数只是列举项目征收。非洲国家的增值税多数只实行到生产环节。除巴西和阿根廷外，绝大多数发展中国家都对农业不征收增值税。（注释②）
增值税纳税义务人是指依照法律、行政法规规定直接负有纳税义务的单位和个人，也称纳税主体。纳税人是最基本的税制要素之一。为了便于增值税的征收管理并简化计税办法，我国参照国际惯例，将增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人，划分的基本依据是企业经营规模的大小，会计核算是否健全及能否提供准确的税务资料，而衡量企业经营规模的大小是以年销售额为依据的。对年应纳增值税销售额达到财政部规定标准的企业和企业性单位为增值税一般纳税人，否则为小规模纳税人。为增值税纳税人进行分类的目的是为了配合增值税专用发票的管理。专用发票既是增值税纳税人纳税的依据，也是纳税人据以扣税的凭证。这两类纳税人在税款计算方法、适用税率和管理办法上都有所不同，对一般纳税人实行凭发票扣税的计税方法，对小规模纳税人实行简易征收方法。
二、增值税制度实施现状与存在问题
由于我国还处于经济相对不够发达的阶段，税制的完善与发展也相对落后，尤其是引进增值税制后，由于时间仓促，无论是理论上还是实践上以及理论与实践的结合上，都处于不太成熟、不太完善的境地，因此，有必要对我国增值税现运行状况及存在问题作以简要分析。
（一）我国现行增值税的产生与发展
我国的增值税制度是伴随着我国经济体制的不断改革确立和发展起来的。1979年下半年，我国开始在部分城市进行增值税试点，标志着我国增值税开始进入实践过程。经过试点和广泛征求意见，1984年第二步利改税时正式了建立增值税制度。当时的增值税还不是国际上盛行的真正意义上的增值税，只是有中国特色的“表面化的增值税”。它突破了计划经济体制下统收统支的分配格局，基本上适应了当时的经济发展和体制改革的需要。但它仍存在很多不完善的地方，与发展社会主义市场经济的要求不相适应，其中一个较为严重的问题是：增值额的确定依赖于财务会计制度，造成税基确定的刚性不足，易受侵蚀，破坏了增值税法的严肃性和独立性。因此，为充分发挥增值税在平衡税负、促进公平竞争、组织财政收入和宏观调控中的作用，1987年财政部发布了《关于完善增值税征税办法的若干规定》，逐步完善了增值税的计税方法。1993年底我国进行了规模宏大的税制改革，发布了《增值税暂行条例》及实施细则、《增值税专用发票使用规定》，建立起了新的规范化的以增值税为主体的流转税制格局，并于1994年1月1日起正式运行。
考虑到原有税负水平，以及抑制投资过热和国家财政收支等问题，1994年开始实施的增值税采取了生产型增值税，并遵循了普遍征收、中性、简化的原则。征税地点由原来的在极少数地区试点扩展到了全国。征税范围由原来的机器机械和农业机具“二行业”及自行车、缝纫机、电风扇“三大件”扩展到货物的生产、批发、零售、进口四环节及劳务活动中的加工和修理修配。税率设置也趋向合理，只设17%和13%两档税率，除个别情况外，均适用基本税率。
（二）我国增值税实施现状
1、;立法精神。1994年实行新的增值税以来，我们的立法精神，是要通过建立规范化的增值税制度来体现遵循国际惯例、简化税制、多环节多次征，且基本维持原有税收规模的原则。完善增值税制，当然应该遵循这一立法精神，尽量与国际惯例接轨，使新的征收制度简便易行，便于操作，且逐步通过完善税制，扩大征税范围和税基规模，实行普遍征收，道道课税。增值税制的改革和完善，必然涉及税制本身的一些政策变化，也涉及征收管理办法的调整。因此，如何摆正和处理好“税收规模”与“税制完善”和“调整税收管理办法”三者之间的主次关系，就成为必须搞清楚的重要问题
2、增值税管理处于计划管理、任务治税现状。
我国实行市场经济时间较短，单纯强调完善税制很难到位，某些方面越“完善”，漏洞越多，越“完善”就越会使原有的税制结构受到严重侵蚀，相互间矛盾重重，影响了增值税制优势的充分发挥。我们目前政策上的某些变化，似乎有“盲目”和“轻率”之嫌，使原有增值税制显得支离破碎，给税政管理带来了一定难度，如各种各样的补充规定、通知，临时性的政策变更和政策优惠等，这种“修修补补”的现象，在征管实践中，加大了执法的随意性，稍不谨慎，不是被纳税人钻了政策的空子，就是被纳税人推上了“被告席”。而某些涉及税法基本要素的政策变更，并不是以法的形式确定下来，其刚性大打折扣。导致类似问题的根源就在于税收的计划体制和“任务治税”，在一定范围内为保任务而违背了增值税的发展变化规律。为什么呢？因为国情就是这样，现实就是如此，当前经济转型过渡时期的条件就是这样。看来实现从“计划治税”到“依法治税”的转变，还有一个渐进的过程。
（三）存在问题
增值税在我国运行10年来，虽然取得了很大成绩，但在推行过程中很多问题还需要完善，特别是在一般纳税人和小规模纳税人方面：
1、一般纳税人管户逐步减少，比重逐年下降，预示着增值税纳税人结构正在发生非正常变化
1994年税制改革后，按照财政部的规定，将增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人，并对两类纳税人分别实行两种计税办法。据划定初期的测算，一般纳税人占全部纳税人的比重约为20%，但是实现的社会商品零售总额和税收收入却占到80%左右；小规模纳税人占全部纳税人的比重约为80%，但其实现的社会商品零售总额和税收收入仅占20%左右。据此，为了降低税收征管成本，提高行政效率，我们实行了“抓大控小”的税收政策，即只对占约20%比重的一般纳税人实行“生产型”增值税，凭专用发票注明税款进行抵扣的办法，而对占80%比重的小规模纳税人实行简易征收办法，直接对销售额按征收率征收增值税，不得抵扣进项税。
然而，回顾1994年增值税改革以来的情况，我们不难看出，在多年的运行过程中却出现这样一种现象，即增值税的一般纳税人管户逐年递减，占全部纳税人的比重逐年下降。以在河南省经济发展处于中等的焦作市为例，1995—2002年之间一般纳税人数量减少了近50%，占全部纳税人总户数的比重由1995年的19.15%降至2002年的6.05%，下降幅度达13.1%。由此看来，一般纳税人比重日益下降以至到了不足10%的极小地步，同1994年改革后的近20%相比，下降了48%。而小规模纳税人的比重则由80%上升到90%以上，在数量上占有绝对比重。
分析形成这种非正常结构的原因，我认为主要来源于以下三个方面原因：一是经济形势不断发生变化，地区间发展不平衡的局势日益显现，但一般纳税人和小规模纳税人的划分标准，尤其是销售额标准未进行适当调整，使得很大一部分企业，尤其是濒临临界点的企业补排除出一般纳税人之列。二是一般纳税人划分标准带有很大变动性，一些微调政策屡屡推出。在强化一般纳税人管理时，要求对不达销售额的纳税人进行严格清理；在对一般纳税人进行年审时，规定工业和商业一般纳税人的销售额底线；在一般纳税人纳入防伪税控管理后，又推出了销售额不达标准，但是会计核算健全的，不取消一般纳税人资格的规定。由于政策的多变性，使得纳税人想方设法改变身份适应变化了的政策。三是税务机关把取消一般纳税人资格当作对违规企业的惩罚措施来执行，又导致一部分违规企业由一般纳税人成为小规模纳税人。由于上述原因造成增值税在运行过程中呈现出纳税主体结构严重的“主次倒置”状况，而且这种不正常的变化趋势还在延续。
2、两类纳税人税负差异日益扩大。对小规模纳税人的征收率设计，原来就偏高一些。当时的想法可能是有利于促使它们健全会计核算，以便纳入到增值税的链条机制中来。随着市场经济的发育，买方市场的开始形成，平均利润率的降低，一般纳税人的税负可以随着增值率下降而下降，但小规模纳税人的征收率已固定，与其利润率升降无关，因而两类纳税人之间税负差异日益扩大。