2018论电子商务对常设机构原则的挑战
摘要：通过探讨跨境电子商务对常设机构原则的挑战并提出结合虚拟性常设机构方案和基于消费地的经济存在标准方案来确定跨境电子商务的税收管辖权。关键词：常设机构；电子商务；税收管辖权
1常设机构原则
常设机构原则是国际税收协定中用以协调居住国和来源地国在跨国营业利润征税权的标准。在税收协定中，常设机构一般包括（1）固定交易地点，例如一个分支机构、办事处或者一个工厂。（2）在来源地的独立代理人的活动，只要该代理人惯常性地行使包括签订合同在内的各项权利。
2电子商务对常设机构原则的挑战
从常设机构的发展历史看，不论常设机构概念作任何发展，物的要素（固定营业场所）和人的要素（营业代理人）始终是常设机构的两个核心要素。而电子商务的出现给这两个核心要素都提出了新的挑战，围绕这两个核心要素来分析跨国电子商务活动中的常设机构。
2.1物的要素的分析
（1）在传统的商务活动中，企业开展营业活动的营业场所都有雇员的存在，雇员在营业场所中为企业处理各种营业事务，然而，在电子商务活动中，所有的商务活动都是由服务器或网址自动完成的，不必在来源国保存任何雇员，因此，某一外国企业在来源国拥有或使用的服务器或网址，难以构成一个营业场所。
（2）在线交易是一种全新的贸易运作模式，其动作媒介不是有形的营业场所，而是虚拟的数字化空间，除了在客户所在国拥有或租用服务器外，不再需要在客户所在国建立任何形式的有形存在。而网址和服务用具有很强的活动性。很难认定服务器或网址在空间上和时间上是“固定的”。
（3）服务器和网址的活动可否作为预备性或辅助性活动以外的营业活动也难以认定。服务器和网址可以自动完成各种功能，例如广告、收发订单、收款、储蓄和发送数字化资料以及这些功能的综合等。对于税务当局来说，在技术还不是很发达的情况下，很难追踪到服务器和网址实际交易的情况，因而服务器和网址的交易活动是否可以作为预备性或辅助性活动以外的营业活动也是模糊不定的。
2.2人的要素的分析——网络提供商是否构成营业代理人的题目
根据OECD税收协定范本和UN税收协定范本的规定，该代理人在以下两种情况下可以构成常设机构：①在缔约国另一方代表企业进行预备性或辅助性活动以外的活动，并且有权以企业的名义签订合同并且经常行使这种权利（即缔约代理人）；②固然没有缔约权，但是经常在缔约国另一方保存货物或商品的库存，并且代表企业经常从该库存中交付货物或商品（及交付货物代理人）。
通常情况下，网络提供商在来源国建立服务器提供各种形式的网络服务，特别是进进国际互联网的访问服务。相对于销售商而言，网络提供商是按照自己的营业常规进行营业活动，其地位是完全独立的。有鉴于此，即使某一网络提供商向销售商提供维持网址的服务器，使得销售商得以在来源国开展销售活动，被视为一种代理活动，那么，该网络提供商也应当为处于独立地位代理人。根据营业代理人构成常设机构的理论，独立地位代理人只有在没有按照其营业常规进行营业活动时，才可以构成被代理企业的常设机构，此类活动与其自身从事的
网络提供服务完全不同，显然非其行业惯例，而是超出其营业活动常规。
3解决跨境电子商务税收管辖困境的对策
正如有学者以为：“应该突破传统的以非居民在境内具有某种固定或者有形的物理存在，作
为行使来源地税收管辖权条件的观念，寻求更能在网络数字信息时代下反映经济交易联系和营业实质的来源地课税连接因素，而不宜试图在传统的那些固定、有形的物理存在的概念框架内摸索电子商务交易存在的标记。”
3.1虚拟性常设机构
虚拟性常设机构方案从常设机构本质涵义出发，更夸大的是在电子商务交易方式下纳税人与来源地国事否构成了实质性的经济联系。随着贸易活动性增强，技术进一步发展，常设机构原则的固定营业场所要求反而极大地限制来源国税收管辖权，这违反了“经济忠诚”原则，应对常设机构重新界定，并达到如下效果：（1）在经济忠诚和相当的基础上对全球电子商务进行征税；（2）在（1）的基础上，为了区分贸易主流以及辅助性贸易活动提供通用的标准，并使得新的来源征税标准为国际企业界以及各国（净输进国与净输出国）接受。
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