2018论费税关系及行政收费法治化
内容提要：;行政收费法治化是中国行政收费生存和发展的制度性需求，其前提是对行政收费概念及其生存空间的界定。在市场化进程中，政府的一部分职能改由社会中介组织承担，其收费项目也势必减少，划清各种"费"之间以及"费"与"税"之间的关系，进而规范行政收费行为是治理乱收费的关键所在。本文认为"费改税"并不能根治"乱收费"，行政收费法治化才是其生存和发展的制度性需求。;;
关键字：;行政收费;费改税;法治化;
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人们对行政收费的认识源于"乱收费"，但遗憾的是人们的认识也仅仅局限于此。改革开放以前，我国政府收入分配形式单一，主要是税收和国营企业的利润收入，收费项目少，并且都纳入财政预算内进行管理。但进入90年代以后，各种收费行为不断膨胀，除预算外资金允许收费的以外，各级地方政府机关和各部门还在国家规定之外进行乱收费、乱罚款和自立名目按各种形式的乱摊派（简称"三乱"），形成了政府收入的第三条渠道--"制度外收入"。本文将从行政收费的理论基础入手，深入探讨行政收费的合理性及"费改税"的可能性，并就市场经济条件下如何规范行政收费提出建设性意见。;
一、行政收费的理论分析;
行政收费是行政机关、法律授权的组织和具有公共服务职能的事业单位，为实现国家对市场的行政干预和经济调节，向特定相对人收取一定数量的钱币同时给付特定利益的法律行为。行政收费的主体应为行政主体，是国家行政干预与经济调节相结合并互为目的和手段的产物，是市场附加在国家身上的一项职能。他具有以下几个特征：首先是成本补偿性，即行政收费标准应仅能涵盖行政特别支出成本，但可低于成本，甚至是"部分补偿"，这一特征来源于行政权的非盈利性和收费的补充地位。其次是特别负担性和直接受益性，即缴费负担的非普遍性和受益的直接性，部分行政主体的特别支出由特别的相对人负担，他所承受特别负担的目的在于获得特别的利益（非公众的），因为行政主体的一般活动是为了满足国家和公共利益的普遍需要，收益主体是公众，所以由公众负担，但特别活动仅针对个别人的需要而进行的，不能由公众负担，对缴费人来说其对收费人来说，其收取的费用只能用于为缴费人提供特别利益的支出，不象税收那样可以进行统筹安排。再次是财政管理性和相对稳定性，从某种角度来说，行政收费是一种政府收入形式，与其他收入形式一样也是为了政府职能需求的手段，行政部门的经费是完全由财政预算开支的，因此应纳入财政预算管理。所以行政收费具有国家意志，一经确立，变动比其它收费要小，但同税收相比又因行为和对象的不稳定性，因此这一稳定性是相对的。;
行政收费的含义和特征可作为区别于行政征税、行政集资、行政事业性收费、行政规费与行政罚款等相关概念的基本标志，为了更好理解行政收费，下面将同这些相关概念做进一步分析：一是行政收费与行政征税，虽然都是行政征收行为，是国家强制性地从社会获取财政收入的形式，但有重大的区别，从收费主体上来看，行政收费的主体较分散，无统一专门机关，而行政征税则由专门的机关征收；从目的上来看，行政收费是满足政府对市场进行行政干预的特别支出，行政征税是获取财政收入，满足政府的普遍性行政支出；从功能上来看，行政收费用于特定目的，即为特别相对人提供特殊利益，而行政征税是通过财政统一预算，使社会普遍受益。二是行政收费与行政集资，集资在一般意义上是指为了进行某种活动而筹集款项，行政集资通常通过收费方式实现，因此也叫做集资性收费，但不是行政收费，因为行政收费具有强制性，而集资原则上遵循自愿原则，并且按时返还集资款项，且行政收费的受益对象为缴费人，受益是直接的，而集资的受益对象为特定缴费群体，受益是间接的。三是行政收费与行政事业性收费，行政事业性收费实际上是指行政性收费和事业性收费两种收费，其中行政性收费是指国家行政机关、司法机关和法律、法规授权的机构依据国家法律、法规行使其管理权，向公民、法人和其他组织收取的费用。①事业性收费是指国家机关、事业单位为社会或个人提供特定服务所收取的费用。行政收费与事业性收费在范围上存在交叉关系：行政性收费（除司法机关收费以外）属于行政收费，事业性收费部分属于行政收费（即国家独立公共服务机构的收费，而排除司法机关和其他事业单位的收费）。四是行政收费与行政规费，行政规费是指行政主体在执行社会管理职能过程中，出于管理目的而向有关特定相对人提供某种特定服务并收取相应手续费或工本费用的行政行为，如车辆登记费、身份证费等。行政规费实际上是一种附带性行政收费，是在进行主体行政行为过程中附带收费的行为，具有较强的职务补偿性，有"费挤税"后果，应缩减其范围，并尽可能取消手续费。②五是行政收费与行政罚款，这两者区别应当非常明显：行政收费以缴费人获益为前提，而行政罚款以缴费人违法为前提，以单位财产惩罚为内容。但在实践中人们对"三乱"之间的界限认识十分模糊，往往导致以罚代收、以收代罚或收罚合一的混乱局面。;
在市场经济条件下，政府与企业最根本的分配关系是税，但我国目前的政府收入越来越离不开非税收入的支持。为了改变"费挤税"，于是"费改税"得到了广泛的推崇，大有以"除费"来"正税"的趋势。这种片面性认识源于对行政收费的客观基础和合理空间缺乏理论研究，因为"费改税"固有其现实的合理基础，但行政收费却有其恒久的客观依据。;
（一）准公共物品分配效率最大化理论;
"公共物品"是经济学的一个概念，是指由公共部门或政府提供的"集体性商品"。公共物品又有纯公共物品和准公共物品之分，前者在消费上具有非排他性和非竞争性，后者则具有公共物品和私人物品的双重性，其非竞争性和非排他性相对较弱，如作为纯公共物品的国防、治安等，由于具有共同消费的特点，许多人不付费也能消费，便导致"无票乘车"现象，因而要采取排斥措施，但排斥往往不可能或者排斥成本高昂，因此要通过市场机制提供，公共物品的形式不能准确反映资源的有效配置，导致效率损失，而税收则是政府提高公共物品效率的重要途径，可以避免"无票乘车"现象。另一方面，准公共物品如教育、公路等一般具有"效率外溢性"，若完全由政府以税收方式免费提供则会导致过度消费，造成消费拥挤，降低分配效率；但如果完全由市场提供，则又会造成商品供给量低于效率水平，导致社会福利损失，因此由政府以收费方式提供，虽然要承担一定的排他成本（如设立收费站、围墙等），但可有效限制消费量，避免拥挤状态和拥挤成本，从而促使这类物品的分配效率和社会福利实现最大化,;比税收更有利于体现公平与效率。在行政收费实践中，准公共物品分配效率最大化理论的运用范围是：容易引起资源昂贵或稀缺的服务，如公共运输、公共娱乐、邮电等；容易发生拥挤的高速公路及其他基础设施；高等教育；特殊医疗服务。这类行政收费也可叫做"准入性收费"或"拥挤性收费"。;
（二）"负外部效应"矫正论;
在经济社会，外部效应可分为正外部效应和负外部效应，前者指的是交易双方之外的第三者所带来的未在价格中得以反映的经济效益，如养蜂者的养蜂场接近他人的苹果园，其养蜂活动便会有益于苹果园的主人；后者是指对交易双方之外的第三者所带来的未在价格中得以反映的成本费用，如工业污染对人及其财产所带来的损害。由于外部效应的产权往往难以界定，损益的范围和大小也无法确定，因此受"外部效应"影响者不可能因受害而向生产"负外部效应"者索赔，这样，生产"正外部效应"者必然会尽可能少地从事这类活动，而生产"负外部效应"者势必会过度地从事这类活动，使"负外部效应"进一步加剧，而由此产生的治理成本都要由社会来承担，造成明显的不公平和社会福利的损失，因此，在"负外部效应"领域，市场机制失去调节作用，政府必须承担起矫正外部效应的责任。政府用于矫正外部效应的措施一般有两类：即矫正负外部效应的税收和收费与矫正正外部效应的财政补贴。③由于负外部效应带来的社会成本难以估算，因此应根据消除或减轻负外部效应所需的治理成本来确定税率或收费的标准，实现谁污染谁治理的公平分配效益。在治理负外部效应的效果上，收费明显优于税收，这类收费具有某种"惩戒性"。能使生产者自觉减少"负外部效应"的产生，按照社会治理"负外部效应"的所需成本来核定收费标准，可以有效地修正社会成本与微观成本的差距，使生产者负担真实的活动成本。矫正"负外部效应"的行政收费也可以叫做"修正性收费"。;
（三）受益者负担理论;
在行政管理过程中，行政主体与相对人之间就特定事务会发生特别支出和特别收益的关系，由于行政主体的特别活动是针对个别人满足或增进个别人的利益，因此应该根据收益大小和服务成本，由直接的受益者承担由特别活动引起的特别支出，这便是"谁受益谁负担"理论，也可叫做"行政特别支出补偿"理论。④受益负担理论是现行行政收费制度的主要支撑点之一，与以上两种行政收费的理论基础和渊源相比较，他有两大特点：存在于行政主体向特别相对人提供"私人产品"的领域，私人产品不会产生消费上的"效应外溢"，属于纯个别人消费；与行政主体特定的行政职能密切联系，但收费本身并不是该行政职能的主要内容，他是"附带性"的，换言之，他依附于一个主体行政行为而存在，如许可证费、注册登记费，行政机关的主体行政行为分别是行政许可行为和注册登记行为，收费并不是该行政行为的必要内容，其存在理由仅是遵循"谁收益谁负担"理论，避免"免费相送"产生的显失公平后果。行政特别支出补偿理论运用于以下收费领域：行政主体向特别的相对人提供特定服务并使其收益。主要涉及三种行政收费：证照性收费；工本费；手续登记费，这类收费可叫"补偿性收费"，这种收费目前在各国收费实践中普遍存在，而且数量庞大，但是由于该类收费所补偿的"行政特别支出"属行政主体本职能的行政管理支出，难免会产生税外收费、以费挤税的后果。政府的一切行政管理活动本身所产生的损耗都应由税收承担，而当前该领域之所以存在行政收费，其理由或借口就是行政经费的不足，所以它更是一种财政型收费，必须以财政确无拨款或极少拨款为前提。;
（四）国有资源产权界定理论;
公共资源如土地、草原、矿产、河流、能源、电磁波谱等为社会共有，在我国，它们归国家所有，国家须进行合理配置，交有关社会主体占有、使用和经营。国有资源的使用产权如果不加以确立，社会主体就会对国有资源进行掠夺性破坏，任何人都会从"共有的池塘"里滥捕鱼类，在"共有的森林"里滥伐树木。而界定产权的最好方式就是建立资源有偿使用制度，即收费制度，因为这样一则可以使国有资源产权规范清晰，使产权主体能自觉合理地使用资源，避免资源的浪费；二则可以使国家在保护和再生国有资源方面的投资得到充足的经费保障。此类收费适用于国有所有并经行政程序进行合理配制以便实现最大使用效益的公共资源（主要是自然资源），也可叫做"界定性收费"。;
二、税费关系的梳理与改革;
（一）税与费各有其合理性;
费（本文指行政收费）、税都是政府财政收入的形式，从财政学的意义上来说，在当代世界各国，税是财政收入的主要形式，费居于次要地位，是辅助形式。这种格局的形成是由费、税各自的本质属性决定的。税收的强制性、无偿性、固定性保证了政府财政收入及时、可靠，在稳定增长方面，是其它财政范畴不可比拟的。费以有关部门、单位向社会提供特定服务为前提，带有"交换"性质，不具备强制性、固定性、无偿性、组织收入功能较差，因而不可能成为国家财政收入的主要形式，只能;起补充作用。如果收费膨胀，则表现出税收主体地位丧失，财政分配秩序混乱，即通常所说的"费挤税"，亟须治理。;
从经济学的意义来说，根据世界银行1988年发展报告的定义，所谓公共收费是指"为交换公共部门所提供的特别商品和服务而进行的支付，主要由国营企业和地方政府征收。"⑤本文中的行收费不包括国营企业收费，但同样体现了有偿征收原则。经济学上公共收费和税收的合理性建立于对市场经济条件下政府承担资源配置职能所提供的物品的分类上：即纯公共物品、准公共物品和私人物品，第一类物品由税收承担，第二类物品由收费方式承担更符合经济效率原则，第三类物品主要是某些具有垄断性质的私人物品，如水、电等，及具有信息不对称的私人物品，如医疗、保险等，应采取公共收费方式来保证消费和生产的效率，提高公共服务质量。;
从行政法学意义上来说，征税与收费都是行政行为。税收作为支撑政府体系的物质基础，其强制性、无偿性是政府权力高度集中的体现，同时也是公民基本义务的体现，因此税收的合理性直接来源于宪法，来源于公民与国家的基本关系，或者根据社会契约论的说法，来源于公民与国家签订的一份整体契约。"费"作为行政主体对市场经济的一种行政干预，虽然也是行政权的行使，但不具有无偿性，而是体现为行政主体与缴费人之间的一种"双务性"法律关系，因此"费"的合理性不是直接来源于宪法，而是来源于民主宪政体制下行政主体与特定缴费人之间就特定事务所签订的一份"个别契约"，体现为宪法之外的一般立法文件，体现为"费"的对待给付内容。;
（二）"费改税"与"税改费";
"费改税"有其现实的合理基础，行政收费确有其恒久的客观依据，无论从历史发展还是从世界范围来看，行政收费制度的合理内容都没有因为社会形态、经济模式和国家结构的变化及差异而主动消退或遭到否定。我国行政性收费的源头可以追溯到公元前11世纪的周代，当时因"政府组织扩大，职务亦增多，设官分职治军"，使得赋贡两项正税已不足使用，便在正税之外派征了"罚布"、"廛布"等十余种行政性收费，从而开启行政收费的先河，行政收费起初就带有税收的性质，实质上是税收的一种痼疾。在市场经济发达国家，政府在教育、道路及其他基础设施、医疗服务、环境保护等领域普遍存在收费，中央政府通过收费筹集的收入占财政收入比重一般不超过15％，地方政府收费收入在地方财政收入中占的比重一般高达20-50％，并且收费规范程度较高，管理较严格。而反观我国现实情况，预算外资金收入规模相当于预算内资金收入规模的50％以上，再加上"制度外"资金，至少要与预算内资金"平起平坐"，其中大部分来自各种各样的收费，相当一部分则属于地方政府自筹资金，管理非常混乱。;
中国历史上分别在唐代、明代、清代进行了三次重要的税费改革。唐代推行的"两税法"可谓是首开中国费改税之先河；明代的"一条鞭法"，清代的"火耗归公"又是两次较大的税费改革。然而这三次税费改革由于当时封建社会政治经济的局限性和法制不健全，加上改革措施本身的一些不科学和不完善，最终都未能彻底解决乱收费和滥收费问题。;
而我们现在推行的"费改税"是基于愈演愈烈、民怨沸腾的"乱收费"在中国改革转型期将当前中国财政预算管理体制、政府收入结构和政府职能的全部弊端和痛处无情地暴露出来，人们在经历了一番艰难的思考、探索和试验之后终于认清了"乱收费"的真面目，"乱收费"本质上是税费关系不清，政府收入混乱、政府职能越位而提出来的，所以当前的"费改税"的基本思路是：分流归位。但其内容实际上不仅仅包括把一部分费改为税，他是以清理整顿预算外、制度外资金和各种收费为前提，使政府税收、各种行政收费和非政府预算的商业性收费各自分流归位的一种综合性税费改革，包括"取消各种不合理的收费项目，保留合理的收费项目并实施规范化管理，对部分收费项目实行转制，将部分收费项目改为税收"等具体内容。;
本人认为，当前的"费改税"改革应作如下设计：;
1.从清理整顿现行各种收费项目入手，并结合政府机构改革，取消一切明显不合理的收费项目，主要是各级政府及其部门越权设立或巧立名目设立的乱收费项目、重复收费项目、擅自扩大收费范围的项目以及完全凭借行政权力设立的项目。;
2.保留合理的收费项目或者降低收费标准,;但必须实施规范化收费，将所有收费纳入预算同一管理。如前所述，行政收费可分为四类：准入性收费、修正性收费、补偿性收费和界定性收费，除补偿性收费外，其他三类收费在效率和社会福利上优于税收，应予以保留和加强规范。补偿性收费原则上应废除，政府行政外经费和政府工作人员的工资福利待遇应由税收承担。考虑到税收本身功能之不足和维护社会公平之作用，可予以适当保留但应尽量减少，且不准再扩大或设立新的收费项目。;
3.对部分收费项目实行市场价格调整，也就是说将部分政府负责管理的具有经营性的事业性收费转向市场，政府部门不再介入经营性质的事务，而将其交给从事经营服务业务的市场中介组织承担。中介服务组织应与政府财力运作系统脱钩。;
4.实施"费改税"。在清理各项收费的基础上，通过扩大现有税种的税基或设置新税种的办法，将比较规范的具有税收性质的收费项目，主要是集资性收费的收费项目改变为税。比如把各种农牧林业附加及基金改为农牧林业税，把养路费、航道养护费改为燃油税，把城镇建设费、城市公用事业附加、旅游发展基金改为城市维护建设税，把市场管理费改为交易税等等。;
"费改税"是我国转型时期特有的一项改革内容，正如"乱收费"也是这一时期特有的现象一样，"费改税"的目的是治理"乱收费"而不是消灭收费。费与税一样有其存在的现实合理性，决不可能相互取代，如果说我国当前在政府收入领域确实存在严重的"费挤税"现象，那么在实施"费改税"的同时须警惕"税挤费"，并不失时机地清理各种税收项目，发现不合理之税，同时实施"税改费"，也是一项意义不逊于"费改税"的政府工程，虽然其重要性尚未获得人们的深刻认识。;
三、结论;
（一）"费改税"不是治本之策;
基于对"乱收费"的深切痛恨，在经历了多次尝试和失败之后，人们开始把希望寄托于"费改税"，那么"费改税"能根治"乱收费"吗？;
从目标上看，"费改税"是要规范政府收入，统一国家财政，然而这一目标的实现必须与行政事业体制改革同步，与调整优化国家预算支出结构同步，与完善税制改革同步，⑥只有这样才能建立起主要以税收为支撑力量的国家财政支出预算均衡体系，消除产生"乱收费"的体制方面的原因。从"费改税"的具体内容看，首先，"费改税"并非把所有的行政收费都改为税收，相当一部分的行政收费必须保留下来，于是如何规范这部分收费就成了"费改税"之外的问题。其次，改为税收的那部分行政收费，需要通过政府职能和分税制的改革在中央和地方之间进行合理配制，使地方政府财政收入与事权相一致，这也是"费改税"之外的问题。再次，被取消的不合理行政收费在很大程度上源于体制之外的行政主观因素，"费改税"仅仅解决了财政体制上的问题，但不能解决政府权力谋取不当利益的"本能"问题。;
由此可见，"费改税的出路在于税费之外"关键在于行政行为的约束。;
（二）行政收费的法治化选择;
如果约束行政行为？在任何一个社会，众多的社会控制方式之中，政策与法律是两种较为常见的手段。政策与法律均有其各自的价值与作用，不能相互代替。对于行政行为而言，政策实际上是一种内部监督方式，而法律则更多地从外部对行政行为进行约束。在有着浓厚的人治色彩的中国法制史上，"法律虚无主义论"和"法律工具主义论"交相辉映，政策成为权威的唯一解释，而法律则沦为政策的注释。一方面行政行为变得愈发随机和不可预测；另一方面，社会冲突的解决成本过度膨胀。历史和现实表明：从权力的本性来说，其具有走向腐败的可能，而规范化、程序化的法律正是起着控制权力走向腐败的闸门作用，"法律至上"观念必然意味着法律成为解决社会冲突，控制行政行为的首要渠道。;
然而"法律"并不等于"法治"。我国的政府预算制度早已具有了应有的法律形式，但政府仍处于混乱状态，因此，"法律"具备"法治"内容和权威性才是目前亟需加强的工作。;
作为一种行政行为，我国行政收费则连形式上的法律约束机制也尚未建立起来，收费膨胀是我国转型时期特有的现象，在缺乏法律监控体系的情况下，治理乱收费便作为这一时期党和政府的工作重点。以讲究现实、追求实效为特征，而并不刻意注重其价值合理性和自身规范性，政策性管理（或者说行政综合管理）便当仁不让地成为国家监控行政收费的主要手段，增强了人们对本身就非常软弱的法律权威性的怀疑。从80;年代中期开始，党中央、国务院就多次通过发布政策性文件的方式来治理乱收费，各地区、各部门便纷纷进行清理整顿，掀起了一个又一个综合治理的改革浪潮，但"总的来说，效果不明显，问题仍相当严重"。⑦到了90;年代，尽管党中央、国务院及其各部委的政策性文件数量趋向庞大，但乱收费却愈演愈烈，于是在税制改革的同时，国家酝酿了"费改税"改革。可喜的是一些赞成"费改税"的有识人士认识到了"费改税"的不足,;提出了"费改税"的出路在于税费之外。;
市场经济是法治经济，作为市场经济中政府特有功能的行政收费的法治化是整个法治国家的内容之一。只有建立起公民权利对行政权利的监督，制约法律机制才能真正有效地约束政府行为，才能根治乱收费，而这正是行政收费法治化的全部内涵和法治化选择的正当性所在。中国行政收费法治化的命运是十分复杂的，除了法治本身的复杂之外，还有两大难题：合理界定政府在市场经济中的职能和地位；建立科学的现代税收和财政预算管理体制。只有解决了这两大难题行政收费法治化才会迈出坚实的步伐。;
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