2018试论国际会计准则金融工具分类的变化
摘 要：2009年11月12日，IASB颁布的国际财务报告准则IFRS9《金融工具：分类和计量》对金融工具做了全新的分类，该项分类改变了现行金融工具的分类标准，新标准在分类层次、分类计量等方面表现出一定的进步性。在现行环境下，我国企业实施IFRS9将有可能受到较大影响。关键词：金融工具;国际会计准则;分类影响
一、IFRS9中金融工具分类的新标准
2009年11月国际会计准则委员会颁布了《国际财务报告准则第9号(IFRS9):金融资产的分类与计量》，IFRS9将金融资产从现行的四类简化为按计量属性分类的以公允价值计量的金融资产和以摊余成本计量的金融资产两类。其中，只有在具备贷款的基本特征和基于合同收益率管理的情况下，才以摊余成本计量，其余的均要以公允价值计量。现行分类中的持有至到期投资和可供出售金融资产等类别将不复存在。
1.以摊余成本计量的金融资产
当同时满足如下两个条件时，一项金融资产可以摊余成本计量：(1)该金融资产仅具有基本贷款特征：(2)该金融资产以合同收益为基础进行管理。IFRS9对这两个条件作了较为详细的技术性探讨和规定。直观的理解，这两个条件的目的是为了保证诸如应收账款、普通银行贷款等金融资产，可以摊余成本计量，而其他更为复杂的金融资产，例如本金和利息支付余额取决于未来事项是否发生的贷款等不符合上述条件，因此必须以公允价值计量。
对于以摊余成本计量的金融工具，保留了公允价值选择权，即允许主体在初始确认时将任一金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益，前提是这项指定可以消除或者显著降低确认或者计量的不一致性(有时也称会计不匹配)。
2.以公允价值计量的金融资产
除上文提到的在符合一定条件下能够以摊余成本计量的债务性工具外，IFRS9要求其他所有金融资产均应以公允价值计量。企业对于以公允价值计量的权益性投资，可以选择以公允价值计价，公允价值变动损益计人当期损益;以及以公允价值其他综合收益(FV-OCI)模式列示，公允价值变动损益不得计入当期损益。一经选择，后续不得改变。如果选择公允价值变动计入其他综合收益，则(1)金融资产的所有利得或损失以及有关交易费用均直接计入权益项目;(2)金融资产在持有期间不再需要按照IAS39的要求进行减值测试：(3)在处置金融资产时，已确认在权益项目中的公允价值变动不需要转出到损益表中。
一般情况下不允许重分类(除非商业模式变化)。同时，简化了嵌入衍生工具的会计处理。IFRS9指出，所有的金融工具，包括那些包含嵌入衍生工具特征的混合工具，都将适用同一种分类方法，即混合工具要么以公允价值计量，要么以摊余成本计量，不再进行分拆处理。
二、IFRS9相比IAS39的进步
1、分类层次简化
IAS39将金融资产分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产。相比过去复杂的分类，IFRS9仅将金融资产分为以公允价值计量和以摊余成本计量，这就提高了会计信息的可比性和一致性。对财务工作者来说，更加便于实际工作中的会计处理;对财务信息使用者来说，更加容易理解金融资产。
2、分类标准客观化
IAS39在判断一项金融资产是否应该以摊余成本计价时，要考量该金融资产的持有目的和在活跃市场中是否有公开报价等因素。这需要管理层的主观判断，从而导致了管理层人为操纵损益的情况屡有发生。然而在IFRS9中，是否具备贷款的基本特征和基于合同收益率管理的分类标准则客观不少。贷款的基本特征即是该金融资产要偿还本金和支付利息，基于合同收益率管理则是主体的商业模式在持有或发行金融资产时产生合同现金流。因此，合同收益率依赖于管理层在实际中如何管理金融资产而不是管理层的持有目的。
3、强调了公允价值计量属性的重要性
虽然采用公允价值计量带来的风险累积在一定程度上促使了金融危机的爆发，取消公允价值、回归历史成本的呼声此起彼伏，但金融资产活跃在瞬息万变的资本市场中，衡量的是预期未来的现金流入与流出，历史成本并没有计量基础。
公允价值始终是金融资产最相关的计量属性。公允价值反映了金融资产真实、可靠的内在价值，尽管公允价值计量导致盈余和资本的波动且存在精确性问题，但随着金融市场的日渐成熟和公允价值估值技术的不断完善，公允价值的精确性问题将逐步得以解决。
4、新增了FV-OCI模式
IFRS9允许不是为交易而持有的权益投资将公允价值变动损益计人其他综合收益(即FV-OCI)。公允价值变动损益不得计人当期损益，降低了利润因公允价值变动风险带来的波动性，使财务报表数据更真实、客观地反映企业实际经营业绩。
5、嵌入衍生工具的统一分类计量
主合同的非衍生工具和嵌入的衍生工具采用同一种计量方式，避免了混合计量，降低了确认的复杂性。例如，可转换公司债券作为典型的嵌入衍生工具同时具有债券型投资性质和期权投资性质(一定期限内依照约定的条件可以转换为股票)，IAS39的做法是将其拆分进行确认和计量，现在根据IFRS9，由于可转债不具有贷款的基本特征，所以可以作为一个整体以公允价值计量，不需拆分处理。
三、新分类标准对企业财务的影响
国际财务报告准则第9号《金融工具：分类与计量》是在金融危机的背景下，IASB为了回应有关政府机构和国际组织关于减少金融会计准则复杂性、提高会计信息质量以增强投资者对金融市场信心、减少金融工具会计准则加剧市场波动等要求，修订IAS39准则的重要努力和阶段性成果。根据征求意见稿，金融资产或者以摊余成本计价，或者以公允价值计价，需要计提减值准备的情况大为减少。众所周知，在此次金融危机中，许多金融资产的市场流动性突然枯竭，持有这些金融资产的企业不得不计提大额的减值损失(拨备)。准则的这种要求，被有些人指责为进一步推动了市场的波动性和损害了投资人信心，即所谓的公允价值的顺周期性。尽管会计准则是否在此次金融危机中扮演了负面角色仍值得探讨，但IASB更加务实的做法无疑有助于减少有关政府机构和国际组织对金融工具准则的质疑。
IFRS9的规定使金融资产的核算与IAS39产生了较大差异。首先，在IAS39下，公司持有的一项金融资产性金融资产，是否以摊余成本计价，取决于该金融资产是否存在活跃的交易市场和公司持有该金融资产的目的;而在新的IFRS9中，金融资产以何种属性计量完全取决于上文提到的两个条件。例如，A公司持有B公司债券，该债券在二级市场交易，有公开报价。如果A购入债券目的是短期持有并在二级市场获利，则按照IAS39应当作为交易性金融资产，以公允价值计量且其变动进入损益：如果A公司购入债券目的是持有至到期，则应以摊余成本计量。而根据征求意见稿的规定，如果B公司发行的债券不是可转债、没有特殊条款规定本金或利息支付取决于未来事项，则A公司购入债券后，不论购入目的如何，均应以摊余成本计量。从这个例子可以看出，IFRS9不仅简化了金融资产的类别，而且在很大程度上简化了判断一项金融工具属于哪一类别的条件和程序，将持有目的、是否存在活跃市场公开报价等有时十分主观和取决于管理层判断的条件进行了简化。
其次，IAS39要求将复合金融工具(包含嵌入式衍生工具的金融工具)划分为基本合同和嵌入合同，分别进行核算。在很多情况下，基本合同和嵌入合同因具有不同的属性而采用不同的计量属性。例如，公司购入的可转换债券，兼有债权性投资性质和期权投资性质(属衍生金融工具)，如持有可转债的目的是可供出售或者持有至到期，应将该复合金融资产拆分进行确认和计量。根据IFRS9，由于可转换债券不具有基本贷款特征，因此应作为一个整体以公允价值计量，不再需要进行拆分核算。
单从IFRS9来说，实质上影响比较大的是，准则中明确规定，原来的四分类变成现在的两分类。原来金融资产分类为交易性的、可供出售、持有至到期投资、贷款和应收款四类。现在的两类，即划分为摊余成本计量与公允价值计量，使得分类方面有了大大的简化。按照原来四分类的模式，有很多金融资产是被放到可供出售类的，这就导致可供出售类的金融资产公允价值后续变动形成的在资产负债表中的资本公积数额很大，这意味着未来金融机构通过利润表核算的金融资产更多些，其对利润的影响也就更大。当然，这种变化对原来按摊余成本计量的资产是没有太大影响的，主要影响原来分类到可供出售类别里面的金融资产，如果按原来的规定它的公允价值变动就可以直接计入资本公积，不计入利润表，但现在要计入利润表了。
四、对金融工具会计准则国际趋同的思考
在会计高度国际化的今天，IASB关于金融工具会计准则的修订，应当引起国内实务界和理论研究的高度重视。我国财政部已经制定的会计准则改革路线图。计划2010年全面修改现有准则，2011年实现全部趋同的目标。就未来而言，我国的目标是与国际会计准则趋同。在此，笔者认为应做好以下几个方面的工作：
其一，要慎重对待每一次修改。金融工具会计准则制定作为一个世界难题，绝非是一蹴而就的，它是一项重大而系统的工程，在制定过程中，每一步修改都要有其恰当的理由，并且能够征求各方意见，并给出合理的解释，一项国家性准则的出台事关重大，所有要关注每一个细节，更不必说修改准则定义这么大的事情了。我国会计准则在语言以及概念方面尚存在许多问题，所以，准则出台后必然对一些不规范的语言以及模糊不清的概念做出相应的修改，这个时候，我们的准则制定者应当对每一次哪怕是微小的修改给出合理的解释。
其二，加快公允价值计量理论研究。实现CAS与IAS的动态趋同。我国会计准则体系建立之初就确定了与国际财务报告准则体系动态趋同的战略规划。国际会计准则理事会为应对全球金融危机及危机后国际经济秩序重建必然修订有关的会计准则，其中修订最大之一就是公允价值计量会计问题。由于目前国内会计准则体系中没有专门的准则规范公允价值计算方法，如何保证无市价的权益性工具公允价值计算的正确性和可靠性是亟待解决的问题。但从长远战略看，我国应加快公允价值计量理论研究，对目前国际会计准则理事会发布的《国际财务报告准则征求意见稿公允价值计量》提出的问题及中国国情，组织专家学者进行认真仔细的研究，并制定CAS与IAS动态趋同的技术路线。
其三，加强从业人员的判断能力和业务素质培训。由于IFRS9中涉及主观判断的因素越来越多，例如，金融工具初始确认时对企业商业模式的判断，商业模式改变时能否重分类的判断等，企业借此操控利润的空间加大，审计师与管理层产生分歧的领域也可能增加。需要建立更为严密的审计程序，收集更加充分的审计证据，无疑会增加审计难度和工作量，导致审计成本增加，审计风险上升。这对审计师的专业胜任能力也提出了更高要求。另外，公允价值的合理评估是一项非常重要的工作，其要求从业人员具有非常强的业务素质，能够准确打下坚实的基础。地选择估价方法，只有公允价值的可靠性提高了，才能够为以后实现全面公允价值计量模式
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