2018国外资源税收改革的经验分析及启示
沈志远 内蒙古财经大学摘 要：资源税是向自然资源开发经营者征收的税费总称，不仅能够增加国家税收收入，还涉及资源保护、高效利用和可持续开发问题。当前，我国正处于全面推进资源税改革的重要时期，不断深化财税体制改革、促进资源节约集约利用及加快生态文明建设，成为当前税收改革的关键目标。国外一些国家进行资源税改革较早，取得了丰富的经验，这对于我国推进资源税改革具有借鉴意义。基于此，本文首先深入分析了国外资源税收改革的经验做法，进而指出了我国在资源税改革中存在的问题，最后提出了提升我国源税收改革成效的几点启示。
关键词：国外经验；资源税收；改革成效；启示
我国自然资源总体储量丰富，但是人均占有量远低于世界平均水平。尤其是近年来我国经济快速发展，自然资源开发步伐逐渐加快，国内资源消耗规模不断扩大，资源存量的减少与资源需求增长间的矛盾日益凸显。为进一步加大我国资源的保护力度，改善自然资源利用状况，中国财政部、国家税务总局于2016年7月1日，联合下发《关于全面推进资源税改革的通知》，要求对现行资源税进行改革，并随后在河北省开展水资源税改革试点，这也是我国首次将水资源纳入征税范围。在这种旧资源税更新和新资源税开征的形势下，如何完善我国的税收法规及制度，对于平衡资源税收收入和资源保护及开发利用至关重要。
一、国外资源税收改革经验分析
（一）资源税征税范围广泛
国外征收资源税的范围十分广泛。从征收对象来看，主要包括以下几个方面：一是矿产资源方面，包括煤、天然气、石油、金属矿和非金属矿等，这是应用最广范的资源，也是绝大多数国家进行资源税征收的对象。二是森林资源方面，如法国对森林资源征森林砍伐税，菲律宾按砍伐森林木材和木柴的体积，设置了不同层次的征收税额，泰国则单独对其本土柚木征收资源税。加拿大主要对林业产品进行征税，俄罗斯则根据本国森林法的有偿原则，对森林资源使用者征收森林税和租赁费。三是在水资源方面，多数国家对水资源进行征税，荷兰早在上世纪八十年代即开始征收地表水污染税、地下水资源税，法国、荷兰随后也开始在本国推行水资源税。即便在水资源非常丰富的俄罗斯，水资源征税也开展的较早，且目前已形成开采、使用、再生和排污等四种税类。四是在特殊资源方面，一些国家对本国的特殊资源进行征税，如美国对贝类征税，安哥拉对钻石征税，泰国对燕窝征税。五是在其他资源方面，主要包括土地、滩涂、草原和海洋等资源，如加拿大、巴西等国家均将这些资源纳入资源征税范围。
（二）资源税计征方式灵活
国外计征资源税方式较为灵活，为节约资源及实现资源的高效利用发挥了重要作用。在资源税征收方面，以美国为例，美国没有制定全国统一的资源税收制度，而是将定税权赋予各州政府，让各州政府根据本区域实际情况，制定资源税率。如俄亥俄州的石油、煤炭、天然气税率分别为10美分/桶、9美分/吨、2.5美分/千立方英尺，而路易斯安那州对应的税率则是12.5美分/桶、10美分/吨、2.08美分/千立方英尺。美国灵活的资源税征收方式，不仅能够促进地方政府根据实际情况合理开发资源，还能够根据经济社会发展形势，做出及时调整。在资源税计税方式方面，不同的国家实行不同的方式，部分国家以从量为主，但大多数国家以从价为主。例如，俄罗斯根据自身资源储量丰富的特征，制定了动静结合的从价资源税税率制度。以石油来看，俄罗斯政府首先规定一个基础税率，然后将这个基础税率与国际石油价格指数相乘，得到最终的实际石油税率。这种计算方法在降低征管成本的同时，也实现了税率随市场变化而变动，促进了资源的高效利用。与俄罗斯不同，美国的资源税采用三种从价计算形式，定额税率、定额税率基础上的浮动税率和比例税率。这三种计税方式均是以资源市场价格指数或者出厂价格为计算依据的动态税率制度。
（三）资源税收优惠政策效果显著
国外在制定资源税制度、征收资源税的同时，也对资源开发利用给予一定的优惠政策。以加拿大为例，加拿大为了保护自然资源及进促资源的有序开发，出台了多项优惠政策，以提高资源的再利用率。如为鼓励矿产经营者进行新矿产资源的勘查工作，加拿大政府制定了耗竭补贴措施，即将年度纳税额的25%补贴给采矿企业，鼓励开采者寻找新矿产资源，以替代正在耗竭的资源。同时，对于在较为落后区域开展选矿、矿产品加工和提炼的企业，制定了税收激励计划。此外，加拿大还针对水资源，制定了区域退税计划和水资源补贴制度，使该国水资源利用率提高15%。加拿大这些优惠政策，在促进矿产资源开发利用、提高水资源利用率等方面发挥了重要作用。与加拿大类似，美国各州政府为促进低品位矿藏的开发与经营，也出台了优惠政策。例如，为了促进闲置油田的二次开发利用，一些州政府根据油田闲置时间和现实情况，给予不同的优惠政策。在这一政策下，美国闲置油田的再次开发率高达70%，有效缓解了资源的浪费情况。
（四）资源税收再分配制度促进资源保护
对于资源税收收入，多数国家均规定了具体用途。例如，巴西对于资源税税款，实行专款专用制度。从水资源税收收入分配来看，巴西征收水资源费的目的就是加强水资源的管理，鼓励全社会节约用水。并且，按7.5%的比例，从水资源税收总收入中划拨资金，用于水资源的监管，具体包括维持水资源管理系统运行、相关机构和组织管理费用支出，以及资助水资源规划工程、行动项目和相关课题研究。巴西资源收入的专款专用制度，不仅能够为资源利用和环境保护提供资金来源，还能够防止税收收入挪作他用。与巴西相似，俄罗斯针对资源税收收入，也建立了财政专项支出制度，旨在治理对应资源开发利用带来的环境污染问题。例如，俄罗斯将林业税直接作为国家财政收入预算部分，并建立专门财政账户，该项资金主要用于补偿国家在木材再生产过程中产生的开支。水资源的专门财政账户也是如此，其中的资金应用旨在保护水资源，提高水资源利用效率。俄罗斯土地税属于地方税种，各地方政府将征收的土地税归为地方财政专款账户，并在预算中用于补偿土地使用者在土地保护和提高土地肥力等方面的费用。国外资源税收的再分配制度，实现了资源开发与保护的双重作用。
二、我国资源税收改革存在的问题
（一）资源税征收范围狭窄，资源保护作用难以发挥
与国外发达国家相比，我国资源税征收范围仍较为狭窄。从我国当前资源税收制度来看，《中华人民共和国资源税暂行条例》仅规定了对煤炭、天然气、原油、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿、其他非金属矿原矿和盐等七种资源征税。2016年7月1日施行的资源税费改革，也仅是在原有7类资源征税基础上，增加水资源税收试点工作，并未将土地、森林、草原、滩涂和海洋等资源纳入征税范围，导致资源税收制度调节广度有限，无法发挥对自然资源和生态保护应有的作用，难以实现合理有效、可持续地开发利用资源。此外，我国现行的资源税收制度，没有规定地方政府是否有权对未列入资源进行征税，这也在一定程度上限制了资源的征税范围，导致地方政府无法根据本区域资源情况进行适当征税。如内蒙古无法对本地草原开发进行征税，黑龙江无法对本地森林使用进行征税，导致草原、森林等资源没有得到最大限度的保护。
（二）从量征税为主，资源节约效益较差
资源税收改革要求实施矿产资源税从价计征，从目前来看，我国的资源税仍以量征为主，即按开采量征收固定的税额。例如，根据最新资源税税率标准，粘土、砂石等原矿仍按每吨或立方米0.1-5元征收，其他未列举名称非金属原矿或精矿也主要按每吨或立方米不超过30元计税。虽然现行从量计征方式以纳税人实际销售或自用的资源数量为计税基础，征管简便，但仅仅就开采销售和自用部分缴税的规定并不合理。这种税率制度在资源价格变动较小时，可以发挥税制的部分资源调节作用，然而在市场价格波动较大时，则无法保证税收的同步变动。随着近几年基础设施建设、房地产开发等工程逐渐增加，从量征税模式已经难以适应市场经济变化。并且，在经济向好时，这种征税模式会诱导投资者争相开发高价值资源，而弃采低价值资源，造成资源的严重浪费。据矿业汇统计数据显示，2016年，因煤炭价格走低，全年约有1000万吨煤矿被浪费，造成经济损失达40亿元。由此看出，从量征税方式，不利于资源的节约。
（三）资源税收入分配格局失衡
现行的资源税收制度规定，资源税收入由中央与地方共享，且企业要按规定足额缴纳资源税，以增强政府对资源调节的掌控能力。但在实际税收收入分配中，利益分配格局失衡的问题较为严重，地方收税积极性较低，部分企业资源开发利润过高。具体来说，从政府间收入分配来看，中央政府通过矿产资源补偿费、增值税、消费税、企业所得税和关税等，剥夺了地方政府大部分资源收入，致使资源税对地方政府的财政收入贡献十分有限，而对应的财政支出压力无形中增大。从政府与企业间收入分配来看，开采资源形成的级差收益大部分留在了企业，国家获取比例较小。尤其是近几年资源价格上涨，资源企业的级差收益明显过高。以中石化、中石油和中海油三大资源型企业为例，2016年，三大集团的资源级差收益分红利润率均超过30%，造成国家资源税收的相对减少。由此看出，我国现行的资源税收分配格局失衡，产生政府之间、政府和企业之间的初次收入分配不合理现象。
（四）资源税税率偏低，计税依据不科学
我国资源税制度起初只是为了体现资源的有偿开发，但随着经济的快速发展，资源需求的增长与资源稀缺性、有限性的矛盾日益突出。现行的资源税税率已经无法适应环境友好型社会的要求。2016年7月，我国虽然进行了部分资源税率的调整，但与国外相比，仍总体偏低。如美国、加拿大等发达国家资源税率一般超过10%，采用权利金方法收税则高达20%，巴西作为发展中国家的资源税费负担水平在10%-15%。而我国原油、天然气等资源的税率仅为5%-10%，且实际执行时多按5%征收。此外，在资源税计算依据上也不科学。我国在设定资源税时，仅以销量为税基进行计算，没有考虑储量的影响，带来的结果是企业若是资源自用或不销售，则不需缴纳税款，而国家资源储量却在减少。这种计税依据降低了资源企业的有效开采率，无法保障资源回收再利用，难以适应国家产业调整和经济社会发展需求。
三、提升我国源税收改革成效的几点启示
（一）扩大征税范围，细化资源税税目
和国外相比，当前我国的资源税征税范围显得过窄，难以适应经济发展方式转变的需求，也不利于自然资源的持续开发利用。根据我国目前资源利用现状、资源紧缺程度，并结合资源税的税种属性，应逐步扩大资源税征收范围。首先将森林、草场、滩涂等资源纳入征税对象。之后，在客观条件成熟时，将征税范围扩大到所有应予保护的自然资源。同时，应将开采行为本身纳入征税范围，建立资源开发者责任制度，提高对矿产开发过程的监控管理。此外，应细化资源税税目，提高征税的针对性。在一级税目基础上，合理设计二级税目，如在采矿业二级税目上，可借鉴荷兰、智利的做法，在考虑政府筹资能力的同时，根据开采成本和开采难度，设置不同的税率项目。又如近期在河北试点的水资源征税改革中，可以按照水资源形态，将二级税目分为地表水、地下水、地下热水及矿泉水。由此，我国应扩大征税范围与细化资源税税目，保障对有限资源的合理开发利用。
（二）施行从量与从价相结合的征税方式
过去较长时期，我国一直使用从量定额的方式计征资源税，但是这种征税制度已经无法适应当前的经济发展方式。从国外资源税改革实践来看，多数国家以低碳环保理念为基础，设计了层级清晰、比较灵活的计税方式。对此，我国应立足国情，并积极借鉴国外动态税制的做法，采用分层级计税征收，并以实际开采量或储存量为计税依据，逐渐改变单纯的从量定额计征方式，向从量定额和从价计征相结合模式转变。如对价格变动较小的盐类，经营分散、多为现金交易且难以控管的粘土、砂石等矿产品，及刚开始试点的水资源，目前还应沿用从量定额征收的办法。而对价格波动较大的原油、天然气、煤炭等资源，应全面推行从价计征方式。在此基础上，建立资源税收自动调节制度，将资源税与体现资源供需关系的市场价格直接挂钩，促进资源税收的市场化。施行从量与从价相结合的征税方式，既能够满足我国当前资源税收的实际需求，也能够在引导资源开发经营企业减少资源浪费方面发挥作用，进而为建立资源节约型税收制度奠定基础。
（三）适当提高资源税税率
改革开放以来，我国过于追求经济的高速增长，而忽略资源保护与回收利用问题，以较低的资源税率，助涨了资源过度开发与浪费行为。鉴于此，为经济可持续发展，提高资源利用效率，我国应适当提高资源税率水平。根据国外经验来看，美国和俄罗斯均采用动态税率，资源税率均大都在10%-15%之间。我国应根据各地区资源条件及经济发展差异、企业承受能力等因素，避免统一税率增加企业结构性负担。并规定资源税率变动幅度，授权省级政府按照税费平移原则，适当提高资源税率。同时，应考虑稀缺资源类型和现行征管水平，对稀缺性资源、非替代性资源、不可再生性资源，调高现行税率标准。进一步发挥资源的调节级差功能，促进企业重视资源回采与重复使用，推动资源的合理开发，避免资源浪费与生态破坏。
（四）合理设置资源税收奖惩政策
为进一步体现资源税节约资源、保护资源的政策目标，提高资源综合利用效率，我国应合理设置资源税收奖惩政策。首先，要设置税收优惠政策，对开采成本高、开发难度大、及能够循环利用的资源给予税收优惠，并对采用先进的、节约型的、充填式开采方式采出的矿产资源，适当减征资源税。其次，应对资源回采率高、重视环境保护的企业，给予适当的奖励和补偿。并积极鼓励企业通过持续技术创新，提高资源利用效率，进而减少资源依赖。再次，地方政府应按照国家规定及政策，结合本区域实际情况，因地制宜的对利用低品位自然资源和废弃资源，包括废矿、废石、废渣及废水等提取的矿产品，确定减税或免税措施。最后，应给予浪费资源和破坏环境的企业一定的惩处和限制，对于逃避国家资源税收、违规开采资源及对资源环境保护不力的开发经营者，制定严厉的处罚措施。
（五）完善资源税利益分配机制
现行的资源税收入以中央地方共享为基础，既要保证中央宏观调控能力，也要提高地方保护资源的积极性。但在具体实践中，中央与地方、政府与企业的资源收益机制仍需进一步完善。国家在完善资源税利益分配机制时，应处理好中央与地方，国家与企业的关系。具体来说，中国应将海洋、石油和天然气以外的其他资源，也纳入共享税范围，由中央政府统一管理征收，充分发挥资源税宏观调控作用，平衡各地经济发展差距，适当降低地方政府在资源保护中的支出比例，减小财政压力。同时，应根据不同地区资源禀赋差异，设置不同的共享政策，如对西部经济欠发达、但资源储量丰富的省份，适当提高资源税收的分享比例。此外，国家应在调动企业资源开发积极性的同时，改进资源税级差收益规则，防止资源企业不合理的资源产出。
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